Период нахождения физического лица на территории Российской Федерации следует определять с учетом положений статьи 6.1 НК РФ. Согласно пункту 2 данной статьи течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.
Это означает, что первым днем фактического нахождения на территории Российской Федерации физического лица будет считаться день, который следует за календарной датой, являющейся днем прибытия данного физического лица в Российскую Федерацию. Дата отъезда за пределы Российской Федерации входит в общее количество дней фактического нахождения физического лица на территории Российской Федерации.
Даты выезда и въезда в Российскую Федерацию физического лица фиксируются в отметках пропускного контроля в удостоверяющем личность документе. В статье 7 Федерального закона от 15.08.1996 № 114-ФЗ «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию» говорится о том, что таким документом для граждан Российской Федерации может являться:
— паспорт;
— дипломатический паспорт;
— служебный паспорт;
— паспорт моряка (удостоверение личности моряка).
Согласно статьи 24 комментируемого Федерального закона граждане иностранного государства и лица без гражданства могут въезжать на территорию Российской Федерации и выезжать за границы Российской Федерации при наличии действующей визы и по действительным документам, удостоверяющих их личность и признаваемыми Российской Федерацией в этом качестве, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации [7].
Определение периода временного пребывания гражданина иностранного государства на территории Российской Федерации должно происходить с учетом отметок пропускного контроля в заграничном паспорте иностранного гражданина. При отсутствии отметок в качестве доказательства нахождения иностранного гражданина на территории Российской Федерации принимаются любые документы, которые могут подтвердить фактическое количество дней нахождения на территории Российской Федерации.
Уточнение налогового статуса.
Налоговый статус налогоплательщика определяется на дату выплаты дохода и уточняется:
— для иностранного гражданина (лица без гражданства), не имеющего постоянного места жительства в Российской Федерации, — на дату фактического завершения пребывания на территории Российской Федерации в календарном году;
— для гражданина Российской Федерации (лица без гражданства), имеющего постоянное место жительства в Российской Федерации, — на дату отъезда за пределы Российской Федерации в календарном году;
— для российского или иностранного гражданина, либо лица без гражданства — на дату, следующую после истечения 183 календарных дней пребывания в Российской Федерации в течение следующих подряд 12 месяцев.
В связи с изменением налогового статуса перерасчет суммы налога производится после наступления даты, после которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период не сможет поменяться, либо окончании налогового периода. Если по результатам перерасчета образуются суммы переплаты, то их зачет или возврат осуществляется в порядке, установленном в статьях 78 и 231 НК РФ. Разъяснения по этому поводу содержатся в письме Минфина России от 10.12.2007 № 03-04-06-01/435 [18].
Для того чтобы налогоплательщик, который не является налоговым резидентом Российской Федерации, мог быть освобожден от уплаты налога на доходы физических лиц, полученных от источников в Российской Федерации, а также получения налоговых вычетов и иных налоговых привилегий, он обязан предоставить в налоговый орган официальное подтверждение того, что он является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российская Федерация заключила договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Подтверждение должно быть представлено в сроки, установленные в пункте 2 статьи 232 НК РФ.
В случае отсутствия такого подтверждения налогообложение доходов, полученных от источников в Российской Федерации, данного налогоплательщика, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, производится по налоговой ставке 30%, если на такие доходы не распространяется действие положений статьи 217 НК РФ [22, 5-11].
1.2 Основные элементы налога на доходы физических лиц
В соответствии со статьей 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
— объект налогообложения;
— налоговая база;
— налоговый период;
— налоговая ставка;
— порядок исчисления налога;
— порядок и сроки уплаты налога.
Объект налогообложения (статья 209 НК РФ).
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиком от доходов:
— в РФ и (или) за ее пределами — для физических лиц — резидентов;
— в РФ — для физических лиц — нерезидентов.
В соответствии со статьей 41 первой части НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможной ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Для целей определения объекта налогообложения налоговыми резидентами РФ и лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, предусмотрена статья 208 Налогового кодекса РФ.
Данная статья состоит из трех основных частей (пунктов), которые определяют:
1) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц относятся к доходам от источников в РФ (п.1);
2) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц не относятся к доходам, полученным от источников в РФ (п. 2);
3) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ (п. 3).
Определение трех указанных видов (перечней) доходов, по нашему мнению, вполне объяснимо.
Первый и второй перечень доходов необходим для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Поскольку данные лица уплачивают налог только с доходов от источников в РФ, то необходимо определить доходы, которые косвенно могут иметь те же самые признаки.
Иными словами, от первой группы доходов необходимо отличать доходы, указанные во втором перечне, получение которых косвенно связанно с деятельностью в РФ, но которые не относятся к доходам от источников в РФ.
Первый и третий перечень доходов необходим для налоговых резидентов РФ. Это обусловлено тем, что объектом налогообложения для данных лиц является как доход, полученный от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ.
Налоговая база (статья 210 НК РФ).
Налоговая база — стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. По налогу на доходы физических лиц налоговая база представляет собой стоимостную характеристику облагаемого дохода.
В зависимости от уплаты налога налоговая база по налогу на доходы физических лиц исчисляется:
1. Российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, постоянными представительствами иностранных организаций, являющимися налоговыми агентами, — по доходам, выплачиваемым физическим лицам;
2. Индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, и другими лицами, занимающимися в установленном действующем законодательством порядке частной практикой, по доходам, полученным от такой деятельности;
3. Физическими лицами по доходам:
— полученным от других физических лиц, не являющимися налоговыми агентами;
— полученным от источников, находящихся за пределами РФ (только для физических лиц — резидентов РФ)
— полученным от налоговых агентов, не удержавших налог.
Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, они не уменьшают налоговую базу.
Налоговый период (статья 216 НК РФ).
Налоговым периодом признается календарный год.
Налоговые ставки (статья 224 НК РФ).
Основная ставка НДФЛ в 2010 году — 13%. Применяется для любых доходов, за исключением тех, для которых установлены специальные ставки НДФЛ — 9%, 15%, 30%, 35%.
Ставка НДФЛ 35% применяется для:
1. доходов от стоимости выигрышей и призов, в части превышающих установленные размеры;
2. доходы от процентов по вкладам в банках, в части превышающих установленные размеры;
3. суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств, в части превышения установленных размеров.
Ставкой НДФЛ 30% облагаются:
— доходы, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций.
Ставка НДФЛ 15% действует в отношении:
— доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций.
Ставка НДФЛ 9% применяется для:
1. доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ;
2. доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.
Доходы, не подлежащие налогообложению (статья 217 НК РФ).
Приведенный в статье 217 НК РФ перечень доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, является исчерпывающим. Иначе говоря, все иные доходы физического лица, не поименованные в указанном перечне, подлежат налогообложению на общих основаниях.