Завершается стадия конкретизации налоговой ответственности вынесением налоговым органом или судом решения, на основании которого признается факт совершения конкретным субъектом нарушения законодательства о налогах и сборах. Правоприменительный акт определяет меру ответственности за совершение налогового правонарушения.
Стадия реализации налоговой ответственности участников гражданского оборота. На данной стадии правонарушитель приобретает специальный правовой статус. Налоговая ответственность начинает реализовываться с момента вступления в законную силу правоприменительного акта, констатирующего факт совершения определенным лицом налогового правонарушения. Заканчивается стадия реализации налоговой ответственности добровольным исполнением решения налогового органа или принудительным исполнением решения суда о взыскании санкции с нарушителя налогового законодательства.
Стадийность налоговой ответственности, объясняется, по моему мнению, необходимостью ее практического применения к конкретному участнику гражданского оборота, в случае нарушения им налогового законодательства. А подробное изучение стадий налоговой ответственности позволяет в свою очередь грамотно квалифицировать, совершенный налоговый деликт.
(Ст.109) НК РФ устанавливает перечень обстоятельств, наличие которых исключает ответственность лица за совершение налогового правонарушения. В зависимости от возможности устранения факта налогового деликта обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности, классифицируются на две группы:
1. Исключающие наличие налогового правонарушения.
а) Отсутствие события налогового правонарушения. Названное обстоятельство означает отсутствие деяния, совершение которого является основанием привлечения лица к ответственности.
б) Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения Отсутствие вины в поведении субъекта налогового права свидетельствует об отсутствии субъективного признака состава правонарушения и, таким образом, исключает возможность считать совершенное деяние правонарушением и не позволяет привлечь налогоплательщика, налогового агента или иное лицо к налоговой ответственности. Налоговый кодекс РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица, относит:
совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Наличие стихийного бедствия, иных чрезвычайных или непреодолимых ситуаций устанавливается наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в доказывании. Факт присутствия непреодолимой силы признается судом общеизвестным при наличии двух условий: объективном, т.е. известность события широкому кругу лиц; субъективном, т.е. известность события составу суда;
совершение налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Вина субъекта налогового правонарушения исключается только при наличии совокупности юридического аспекта невменяемости, состоящего из интеллектуального момента - физическое лицо при совершении налогового правонарушения, не могло осознавать своих действий, а так же волевого момента невменяемости - лицо не могло руководить своими действиями и медицинского аспекта невменяемости, т. е наличии обострения хронического психического заболевания.
в) Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16 - летнего возраста. Наличие определенного возраста является обязательным признаком субъекта налогового правонарушения, поэтому отсутствие возрастного критерия означает и отсутствие состава налогового правонарушения.
2. Не исключающие наличия налогового правонарушения. К обстоятельствам данной группы относится истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно (ст.113) НК РФ лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения прошло три года. По общему правилу срок давности привлечения к налоговой ответственности начинает исчисляться со дня совершения налогового правонарушения.
Постановлением Конституционного Суда РФ от 14.07.05 №9-П (см. приложение1), в котором разъяснено применение сроков давности привлечения к налоговой ответственности, говориться: "Признать положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации. По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Федеральный законодатель - исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций, выраженных на их основе в настоящем Постановлении, - правомочен, внести соответствующие дополнения и изменения в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Впредь до внесения таких дополнений и изменений суд - в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки - может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации". [19]
На основании данного постановления появились первые результаты. октября 2005г. Президиум ВАС в постановлении № 8665-04 признал правомерным привлечение ОАО "НК ЮКОС" к налоговой ответственности даже по тем правонарушениям, по которым срок давности, установленный ст.113 НК РФ, истек. Руководствуясь выводами Конституционного Суда, Президиум ВАС РФ решил, что, поскольку акт выездной налоговой проверки составлен в пределах трехлетнего срока, а налогоплательщик создавал препятствия для проведения налоговыми органами контрольных мероприятий, привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений правомерно. Теперь можно говорить о том, что данное постановление будет своего рода руководством к действию для всех федеральных арбитражных судов, ведь ВАС РФ является тем органом, который толкует закон в целях его единообразного применения. [20]
Обстоятельства, освобождающие от налоговой ответственности, прямо в НК РФ не указаны, но исходя из смысла ст.81 НК РФ можно сделать вывод, что налогоплательщик освобождается от ответственности в случае самостоятельного обнаружения в поданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Освобождение от налоговой ответственности возможно только в случае добровольной уплаты налогоплательщиком недостающей суммы налога и соответствующей ей пени, а также внесение изменений в декларацию до того, как ему стало известно об обнаружении правонарушения налоговым органом.
Перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения закреплен (ст.112) НК РФ.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Между стечением тяжелых личных и семейных обстоятельств и совершением налогового правонарушения должна быть причинно - следственная связь, объясняющая нарушение законодательства о налогах и сборах именно названными фактами;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Важным условием изменения ответственности в сторону ее смягчения, является то, что угроза, исходящая от другого лица должна быть реальной т.е. должна носить возможность фактического причинения вреда правонарушителю или его близким. Что касается материальной и служебной зависимости, то материальная может проявляться, например в случае, если налоговое правонарушение совершается лицом, находящимся на иждивении у привлекаемого лица, а служебная в совершении налогового деликта, по указанию вышестоящего должностного лица.