Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Нормы ПБУ 14/2000 гласят, что в течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.
Нормативное регулирование консервации отдельных предприятий содержится в различных правовых актах.
Однако данные и другие нормы оговаривают порядок консервации предприятий особых сфер производства и деятельности. В отношении «простых» организаций нормативное регулирование их консервации отсутствует.
Но в любом случае можно сделать вывод, что консервация предприятия является операцией весьма и весьма специфической, а также очень редкой, что накладывает свой отпечаток на практическую полезность данной нормы для массового применения.
Для отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам применяется два способа. Первый способ – накопление амортизационных отчислений на специальном счете 05 «Амортизация НМА». В этом случае одновременно со списанием стоимости этих объектов накапливается сумма амортизационных отчислений.
По второму способу амортизация учитывается без использования счета 05 «Амортизация НМА». В этом случае начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Законодательство не предусматривает ограничений по применению того или иного способа для различных видов НМА. Исключение сделано только для организационных расходов предприятия. Такие расходы должны амортизироваться в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
ПРИМЕР
ООО «Пагода» производит начисление амортизации НМА без использования счета 05 «Амортизация НМА», а приказом об учетной политике ООО «Мишель» оговорено применение счета 05.
Амортизационные отчисления ООО «Пагода» в сентябре 2005г. составили 3 444,44 руб., а ООО «Мишель» - 3 500 руб.
В учете ООО «Пагода» сделана следующая запись:
Дт 26 Кт 04 – 3 444,44 руб. – начислена амортизация без использования счета 05 «Амортизация НМА».
В учете ООО «Мишель» отражено:
Дт 26 Кт 05 – 3 500 руб. – начислена амортизация с использованием счета 05 «Амортизация НМА».
Таким образом, с окончанием сроков полезного использования конкретных объектов НМА у ООО «Пагода» счет 04 по данному объекту будет закрыт, а у ООО «Мишель» будет сделана дополнительная проводка:
Дт 05 Кт 04 – списана сумма амортизации, начисленной по выбывающим нематериальным активам
Итак, организация в приказе об учетной политике должна определить, каким способом будет отражаться начисление амортизации по нематериальным активам – с использованием счета 05 «Амортизация НМА» или без него.
При использовании одного или другого способа не наблюдается большая разница по уровню трудозатрат. Поэтому выбор донного способа из двух больше складывается из сложившейся на предприятии системы учета, предпочтений конкретного бухгалтера. Впрочем, использование счета 05 «Амортизация НМА» с точки зрения полноты аналитической информации может быть несколько более информативным. Чем его отсутствие. Так, при ведении счета 05 «Амортизация НМА» по данным главной книги предприятия, даже без данных аналитического учета, сразу можно получить данные о степени амортизации таких объектов, сроках полезного использования, если активов несколько. При отсутствии счета 05 «Амортизации НМА» и наличие объектов НМА на предприятии в течение нескольких лет данные главной книги за отчетный год покажут лишь остаточную стоимость НМА, не давая представление о первоначальной стоимости активов, сроках полезного использования.
Если организация передала неисключительные права пользования нематериальных активов, на которые имеет исключительные права, то начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией – правообладателем.
2.2 Амортизация нематериальных активов в налоговом учете
Амортизируемым имуществом согласно статье 256 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Таким образом, понятие «амортизируемое имущество», используемое НК РФ, включает в себя и объекты НМА.
Статьей 259 ПК РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей:
– линейным методом;
– нелинейным методом.
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Особого порядка по начислению амортизации по нематериальным активам НК РФ не предусматривает. Из этого следует, что для исчисления налога на прибыль организация может начислять амортизацию по нематериальным активам только линейным или нелинейным способом. При применении способов, не предусмотренных НК РФ, но оговоренных ПБУ 14/2000 (способа уменьшаемого остатка, способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)), предприятие обязано произвести корректировку сумм при исчислении налога на прибыль на сумму положительной разницы между показателями амортизации, полученными при применении других способов, над показателем амортизации, полученным линейным или нелинейным способом.
При выборе того или иного способа необходимо критично осмысливать целесообразность использования различных способов в налоговом и бухгалтерском учете. К примеру, в отношении основных средств использование в бухгалтерском учете способов, отличных от способов, определенных дляначисления амортизации в целях налогового учета, имеет под собой основание в виде экономии на налоге на имущество. Ведь для расчета налогооблагаемой базы по налогу на имущество используются данные бухгалтерского учета, если, конечно, величина амортизации в бухгалтерском учете будет превышать величину амортизации в налоговом учете. В отношении же НМА подобный экономический эффект не наблюдается.
Мы можем говорить только об эффекте в виде получения более выгодных показателей финансово-хозяйственной деятельности. А стоит этот эффект тех дополнительных трудозатрат, сложностей учета – это должно определить для себя руководство каждого конкретного предприятия.
Порядок начисления амортизации в целях налогообложения установлен ст. 259 НК РФ.
По основным средствам налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять нелинейный метод.
В отличие от основных средств, для НМА НК РФ не предусматривает ограничений по использованию нелинейного способа амортизации. Поэтому предприятие должно оценить выгоду от применения одного из предлагаемых методов и отразить тот из них, который она выберет, в приказе об учетной политике предприятия.
В ст. 259 НК РФ определены также особенности применения линейного и нелинейного методов начисления амортизации. В частности, предусмотрено следующее. Линейный способ налогового учета аналогичен линейному способу бухгалтерского учета, поэтому повторно рассматривать его не будем.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (2/п) × 100%, где:
К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
п – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Пример применения см. в приложении 3.
Организация должна определить, что для нее выгоднее – большая сумма амортизационных отчислений и соответственно уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль сейчас или подобные преимущества в последующих периодах.
Оценивая преимущества того или иного метода необходимо учесть и трудоемкость их применения. При применении линейного метода бухгалтер один раз определяет используемую норму амортизации и «забывает» об этой проблеме. При использовании же нелинейного метода бухгалтер должен постоянно отслеживать ситуацию.
Поэтому, еще раз повторимся, что нужно критично оценивать предлагаемые альтернативы, чтобы не делать двойной работы и не пересчитывать амортизацию два раза.