Если все же предприятие использует в бухгалтерском учете способы начисления амортизации, отличные от линейного или нелинейного, то в регистрах налогового учета должны найти отражение суммы амортизации, принимаемой для целей налогообложения.
ПРИМЕР
Предположим, что ООО «Пагода» использует для целей налогового учета нелинейный метод амортизации, а для целей бухгалтерского учета – линейный метод амортизации.
Месячная амортизация, начисленная для целей бухгалтерского учета, составит 3 444,44 руб., а для целей налогового учета — 6 894,40 руб.
Следовательно, для расчета налога на прибыль необходимо использовать данные налогового учета, а именно сумму 6 894,40 руб.
В соответствии с пунктом 10 статьи 259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
ПРИМЕР
Предприятие приобрело нематериальный актив, срок полезного использования которого определить невозможно. В случае, когда невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, нормы амортизации в целях исчисления налога на прибыль устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика), а для целей бухгалтерского учета – в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
Чтобы не было расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета по решению руководства организации принято использование пониженных норм амортизационных отчислений для целей налогового учета.
Однако можно сразу заметить, что достигать такого единства методологии, уплачивая большие суммы налога в бюджет, при отсутствии убедительных факторов, не совсем разумно. Рассмотрим несколько «если» в налоговом учете НМА. Если в результате НИОКР организацией создан продукт, квалифицируемый НК РФ в качестве нематериального актива, в учетной политике для целей налогообложения прибыли должны быть определены срок полезного использования нематериального актива и порядок начисления амортизации по нему.
Если в бухгалтерском учете отражена положительная деловая репутация (надбавка к цене предприятия), то нужно помнить, что в налоговом законодательстве не содержится норм, позволяющих учитывать деловую репутацию в составе амортизируемого имущества.
Поэтому вся величина амортизационных отчислений, по мнению представителей налоговых органов, по таким активам должна корректироваться для целей исчисления налога на прибыль.
Статья 256 НК РФ приводит перечень имущества, которое не подлежит амортизации для целей налогового учета:
– имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
– имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
– имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
– имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктом 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте б и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ;
– приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
То есть, если, в соответствии с условиями сделки за приобретенный нематериальный актив организация платит не какую-то фиксированную разовую сумму, а определенные платежи в период пользования исключительными правами, то, естественно, амортизация таких исключительных прав не производится. В этом случае расходы предприятия будут формироваться исходя из уплаченных сумм за пользование правом.
Если обратиться к статье 264 НК РФ, содержащей перечень прочих расходов, можем узнать, что к прочим расходам относятся и расходы, которые ранее, до введения в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, методологически считались расходами, не подлежащими списанию единовременно, а только в течение срока их полезного использования. Отнесение таких сумм единовременно на себестоимость продукции приводило к санкциям налоговых органов против предприятия, трактовавших такой подход как занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Теперь же такие расходы, являющиеся в налоговом учете прочими расходами, а, следовательно, и косвенными расходами (ст. 318 НК РФ) в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Списание затрат по объектам, составляющим «ноу-хау» может быть произведено при следующих обстоятельствах: вложение средств предприятием в нематериальные объекты (например, в информацию); использование информации в процессе производства продукции и получение дохода от ее использования.
Амортизация, начисленная по нематериальному активу в виде исключительного права на товарный знак организации, не используемый при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.
Но мало зафиксировать сложившуюся разницу между данными бухгалтерского и налогового учета. Данные, используемые для расчета налога на прибыль, необходимо отразить в регистрах налогового учета.
Согласно статье 314 НК РФ в целях налогового учета налогоплательщик должен вести регистры налогового учета, которые могут представлять собой ведомости, аналитические таблицы, журналы, книги, отражающие данные, используемые для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Формы регистров и порядок отражения в них данных налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и закрепляются в приказе об учетной политике предприятия. Они могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде.
В то же время, статьей 313 НК РФ установлены обязательные реквизиты, которые должны присутствовать в регистрах налогового учета, а именно: наименование регистра; период (дату) составления; натуральное (по возможности) и денежное выражение операции; наименование хозяйственных операций; подпись лица, ответственного за составление указанных регистров.
Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
В большинстве ситуаций вполне достаточно просто в отдельных регистрах учесть расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета, а не формировать полностью параллельный отдельный учет.
2.3 Учет амортизации нематериальных активов
Аудит амортизации нематериальных активов осуществляется на базе следующих нормативных документов:
– Гражданский кодекс РФ
– Налоговый кодекс РФ
– Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96г.
– Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/1998
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000
Источники информации, используемые при аудите нематериальных активов, следующие:
– карточка учета нематериальных активов (ф.НМА-1)
– акт (накладная) приемки нематериальных активов;
– акт на списание нематериальных активов;
– ведомость учета нематериальных активов № 17 (по дебету счета);
– журнал-ордер № 10 (по кредиту счета 05 «Износ НМА»);
– журнал-ордер № 13 (по дебету счета 04 «НМА»);
– расчет износа нематериальных активов (разработочные таблицы);
– Главная книга;
– баланс (ф. № 1);
– отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);
– приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);
– другие документы, справки, расчеты и т.д.
Важная задача аудита нематериальных активов – установление соответствия применяемой предприятием методики учета нематериальных активов требованиям нормативных документов, а также соответствующих стандартов и положений, устанавливающих правила их учета.
В соответствии с основными направлениями и задачами аудита нематериальных активов выделяется и такой этап проверки как учет амортизации нематериальных активов.
Целью этого этапа аудита выступает проверка проведения контроля начисления амортизации нематериальных активов.
Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока их полезного использования.
Существует около трех вариантов установления срока использования нематериальных активов:
– срок полезного использования НМА совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного соответствующим договором;
– предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов должен быть не менее одного года, т.к. по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие «долговременный». В этом случае величина амортизационных отчислений за год также равна отношению первоначальной стоимости НМА к сроку их полезного использования, установленного предприятием;