1.3 Аспекти формування фінансових результатів в умовах вітчизняної економіки
Порядок формування фінансових результатів господарської діяльності підприємства слід розглядати у трьох аспектах:
1) за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (МСБО);
2) за вітчизняною нормативною базою, методичним та методологічним забезпеченням;
3) за науковим підходом і поданням у навчальній літературі.
У Концептуальній основі складання та подання фінансових звітів Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку результатом діяльності визначено прибуток, який ще часто використовують як основу для інших показників, таких як прибутковість інвестицій чи прибуток на акцію. Це свідчить про наявність великої кількості (частки серед інших) акціонерних підприємств. Елементами , які безпосередньо пов’язані з виміром прибутку, є дохід та витрати. Визнання та вимірювання доходу і витрат, а значить і прибутку, частково залежить від концепцій капіталу та збереження капіталу, які використовує підприємство при складанні своїх фінансових звітів [27, с.47-51].
Вітчизняні визначення понять “дохід” і “витрати”, а також порядок їх визнання є запозиченими (або ж ґрунтуються) на термінології Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Однак є різниця у відображенні доходів і витрат періоду, а отже і результатів діяльності у фінансовій звітності. Міжнародні стандарти надають підприємству право вибору щодо такого відображення для надання інформації, доречної для прийняття економічних рішень. В українському варіанті можна заплутатись у прийнятті правильного економічного рішення, оскільки одна звітна форма відрізняється від іншої. Прикладом такої відмінності є Звіт про фінансові результати (форма 2, додатки А, Б) і Декларація з податку на прибуток підприємства.
Загальноприйнятим у міжнародній практиці ж є розмежування тих статей доходу та витрат, які виникають під час інших видів діяльності. Це розмежування робиться на тій основі, що джерело статті має відношення до оцінки здатності підприємства генерувати грошові кошти та їх еквіваленти в майбутньому. Наприклад, малоймовірно, щоб така побічна діяльність, як продаж довгострокових інвестицій, відбувалася на постійній основі. Коли розмежування статей проводиться на такій основі, необхідно брати до уваги характер підприємства та його діяльності. Статті, які є наслідком діяльності одного підприємства, можуть бути незвичайними для іншого.
Розмежування статей доходу та витрат і їх об’єднання різними способами також дозволяє продемонструвати кілька оцінок результатів діяльності підприємства. Вони мають різні ступені змістовності. Наприклад, звіт про прибутки та збитки може демонструвати валовий прибуток, прибуток від звичайної діяльності до сплати податків і чистий прибуток.
Більш детально фінансовий результат, а саме чистий прибуток або збиток за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці розглядаються в однойменному Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 8. Положення цього стандарту стали основою для розробки і впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Методологічні засади формування, оцінювання і визнання у бухгалтерському обліку інформації про фінансові результати діяльності, а також порядок їх розкриття у фінансовій звітності України визначаються положення (стандарти) бухгалтерського обліку 15 “Дохід” та 3 “Звіт про фінансові результати”. Їх норми поширюються на підприємства (організації) та інших юридичних осіб незалежно від форми власності (крім бюджетних та банківських установ).
В бухгалтерському обліку чистий прибуток (збиток) формується поступово протягом фінансово-господарського року від усіх видів звичайної та надзвичайної діяльності та включає:
- чистий дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
- валовий прибуток (збиток);
- фінансові результати від операційної діяльності;
- фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування;
- фінансові результати від звичайної діяльності;
- фінансові результати від надзвичайної діяльності;
- чистий прибуток (збиток) [35].
Чистий дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) податку на додану вартість, акцизного збору, інших зборів та вирахувань з доходу (надані знижки, повернення продукції тощо).
Різниця між чистим доходом і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) називається валовим прибутком (збитком).
Що стосується фінансового результату від операційної діяльності, то він визначається як алгебраїчна сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.
Фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, фінансових та інших доходів, фінансових та інших витрат.
Фінансовий результат від звичайної діяльності визначається як різниця між прибутком від звичайної діяльності до оподаткування та сумою податку на прибуток.
Окремо від фінансових результатів від звичайної діяльності відображаються невідшкодовані збитки та прибутки від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожежі, техногенних аварій тощо).
Остаточний фінансовий результат – чистий прибуток (збиток) визначається як алгебраїчна сума фінансових результатів від звичайної діяльності, доходів і витрат (або прибутків чи збитків) від надзвичайних подій, податку на прибуток від надзвичайних подій, зменшення податку на прибуток від збитків від надзвичайної діяльності.
Відповідно до діючих нормативних документів, зазначають О.М. Лисюк, Т.П. Михайлова і Ю.Д. Чаукіс, варто розрізняти обліковий прибуток від оподатковуваного прибутку, що визначається як база для нарахування податку на прибуток. Сума облікового прибутку, обчисленого за допомогою рахунка 79 може не збігтися з сумою оподатковуваного прибутку [5, с.408].
Для визначення оподатковуваного прибутку (ОП) необхідно мати інформацію про валові доходи (ВД), валові витрати (ВВ), суму ПДВ, акцизного збору (АЗ), амортизації (Ам) і про зміну залишків товарно-матеріальних цінностей (∆ТМЦ) на кінець звітного періоду. У цьому випадку сума оподатковуваного прибутку (ОП) буде дорівнювати:
ОП = ВД ± ∆ТМЦ – ПДВ – АЗ – Ам – ВВ (1.1)
Цю суму потрібно помножити на податкову ставку і тоді одержимо суму податку на прибуток, - стверджують автори. Однак, ця формула суперечить нормам Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” (44, ст.3, 4, 5, 8, 9) і може призвести до зменшення оподатковуваного доходу шляхом подвійного вилучення певних сум. Адже ст. 4.2.1 гласить, що до складу валових доходів не включаються суми податку на додану вартість, і навпаки, до складу валових доходів відносять і суму акцизного збору (ст. 4.1.6), і вже врахована зміна залишків товарно-матеріальних цінностей на кінець звітного періоду. Іншими словами, цю формулу слід подати наступним чином:
ОП = ВД – ВВ – Ам (1.2)
У науковій і навчальній літературі формування фінансових результатів представляють по-різному.
Так, М.С. Пушкар подає цей матеріал у вигляді таблиць формування фінансових результатів по субрахунках бухгалтерського обліку. Перш за все він вказує на загальне твердження поняття “прибуток” і зазначає, що, як правило, прибутком вважається перевищення сукупних доходів над сукупними витратами [38, с.454]. Валовий (сукупний) дохід (без податку на додану вартість) порівнюється з витратами на виробництво продукції, що можна виразити формулою:
П = Вд – С, (1.3)
де П – прибуток; Вд – валові доходи; С – собівартість продукції.
Проте, таке визначення мало про що говорить до того часу, поки не буде уточнено методику розрахунку валових доходів, яка регламентує поняття доходу і часу його виникнення, з одного боку, та склад витрат на виробництво продукції, – з іншого. Це означає, що потрібно домовитися (встановити правила) про визначення й структуру доходів і витрат із метою встановлення розміру прибутку. Такий порядок забезпечує однаковий підхід до формування прибутку в усіх галузях економіки України.
Облік витрат і доходів регламентується стандартами бухгалтерського обліку: 15 “Дохід” та 16 “Витрати”.
Якими б добрими не були стандарти, в них відображено суб’єктивний підхід до складу витрат і доходів, а тому прибуток, визначений за правилами українського законодавства, не збігається з прибутком, визначеним за методологією інших країн. Крім того прибуток, який виявлено таким чином, не означає приросту багатства підприємства – збільшення його активів[38, с.454].
Альтернативою такій методології може бути, наприклад, приріст активів, який визначається як різниця між підсумком активу балансу і зобов’язань підприємства на певну дату.
Заплутує проблему формування прибутку на підприємствах України також позбавлена здорового глузду вимога щодо паралельного ведення податкового обліку того ж таки прибутку з єдиною метою – його оподаткування. Видно, той прибуток, що утворюється за допомогою бухгалтерських стандартів, зовсім не такий, як потрібно для податкової системи, а тому в доходи і витрати вноситься безліч дріб’язкових поправок. Це означає можливість існування армії чиновників, які зайняті безглуздою роботою, не потрібною суспільству в цілому, обтяжливою для підприємства, марнотратною з точки зору економіки. Безглуздя з подвійним обліком прибутку “освячене” Законом України “Про оподаткування прибутку”, безпрецедентним за своїм деструктивним впливом на економіку держави[38, с.454].
Для відображення прибутку в обліку потрібно дотримуватися вимог стандартів бухгалтерського обліку, якими передбачені найсуттєвіші принципи формування витрат і доходів (табл. 1.1)