Відповідно до наведеної класифікації доходів бухгалтерський облік фінансових результатів узагальнює дані про формування прибутків чи збитків на рахунку 79 “Фінансові результати”, у якому виділяються такі субрахунки:
- 791 “Результат основної діяльності”;
- 792 “Результат фінансової діяльності”;
- 793 “Результат іншої звичайної діяльності”;
- 794 “Результат надзвичайних подій”.
На субрахунку 791 “Результати основної діяльності” ведеться облік доходів, витрат і фінансових результатів від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг та іншої операційної діяльності. Рисунок 1.1 показує, яким чином формується прибуток від реалізації продукції, робіт чи послуг на будь-якому промисловому (виробничому) підприємстві. В дебет субрахунку 791 відносяться тільки витрати, пов’язані з формуванням собівартості продукції (виробничі витрати), адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати операційної діяльності (витрати невиробничої сфери), які зменшують фінансовий результат. У кредит субрахунку 791 відносяться доходи від реалізації продукції, робіт і послуг та інший операційний дохід від поточних операцій з активами і зобов’язаннями.
Таблиця 1.1
Порівняння вимог стандартів бухгалтерського обліку
| Вимоги П(С)БО 15 “ДОХІД” | Вимоги П(С)БО 16 “ВИТРАТИ” |
| 1. Термін “дохід” – не визначено | 1. Термін “витрати” – не визначено |
| 2. Визнання – під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу від господарської діяльності підприємства, якщо оцінка доходу може бути достовірно визначена | 2. Визнання – витрати звітного періоду, пов’язані зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань, що зумовлює зменшення власного капіталу від господарської діяльності підприємства, якщо ці витрати можуть бути достовірно оцінені |
| 3. Не визначаються доходами:- податок на додану вартість, акциз, інші податки і платежі до бюджету й позабюджетних фондів;- надходження за договорами комісії, агентськими та іншими угодами на користь комітента, принципала тощо;- сума попередньої оплати за продукцію, роботи, послуги;- сума авансу в рахунок оплати продукції, робіт, послуг;- сума завдатку під заставу або для погашення позики;- надходження, що належать іншим особам;- надходження від первинного розміщення цінних паперів. | 3. Не визначаються витратами:- платежі за договорами комісії, агентськими та іншими угодами на користь комітента, принципала тощо;- попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;- погашення одержаних послуг;- інші зменшення активів або збільшення зобов’язань, що не відповідають принципу визнання;- витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень стандартів бухгалтерського обліку. |
| 4. Умови визнання доходів:- покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію, роботи, послуги;- підприємство надалі не здійснює контроль та управління реалізованою продукцією (роботами, послугами);- сума доходу може бути достовірно визначена;- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод, а витрати можуть бути достовірно визначені. | 4. Умови визнання витрат:- витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони були здійснені;- при неможливості прямо пов’язати витрати з доходом певного періоду, вони відображаються у складі витрат того періоду, коли виникли;- якщо актив забезпечує держання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом розподілу його вартості між окремими періодами. |
| Продовження таблиці 1.1 | |
| Вимоги П(С)БО 15 “ДОХІД” | Вимоги П(С)БО 16 “ВИТРАТИ” |
| Дохід визнається, якщо дотримано всіх умов, наведених вище. | |
| 5. Класифікація доходів:- доход (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг;- інші операційні доходи;- фінансові доходи;- інші доходи;- надзвичайні доходи.Доход із надання послуг визнається, виходячи зі ступеня завершеності надання послуг, тому сума витрат відображається в обсязі, пропорційному до наданих послуг. | 5. Класифікація витрат:- виробнича собівартість:· прямі матеріальні витрати;· прямі витрати на оплату праці;· інші прямі витрати;· загально виробничі витрати;· загально виробничі та постійні розподілені загально виробничі витрати;- адміністративні витрати;- витрати на збут;- інші операційні витрати;- фінансові витрати;- втрати від участі в капіталі;- інші витрати звичайної діяльності;- надзвичайні витрати. |
Порівняння дебетового і кредитового оборотів дає можливість визначити прибутки (сальдо дебетове) чи збитки (сальдо кредитове), які отримало підприємство від операційної діяльності.
| Списання витрат операційної діяльності | Списання доходів операційної діяльності | ||||||||
| 90 “Собівартість реалізації” (продукції, робіт, послуг) | 791 “Результат основної діяльності” | 70 “Доходи від реалізації” (продукції, робіт, послуг) | |||||||
| 92 “Адміністративні витрати” | 71 “Інший операційний дохід” (реалізація іноземної валюти, операційна оренда, курсові різниці, штрафи, пені, неустойки, списання кредиторської заборгованості тощо) | ||||||||
| дебет | кредит | ||||||||
| 93 “Витрати на збут” | |||||||||
| 94 “Інші витрати операційної діяльності” | |||||||||
| 441 “Прибуток нерозподілений” або442 “Непокриті збитки” | |||||||||
Рис. 1.1. Формування прибутку або збитків від основної діяльності
Зі схеми рахунка видно, яким чином збільшити прибуток. Для цього треба збільшити доходи, але це не просто в умовах ринку, оскільки немає можливості збільшити ціну, бо обмежений попит на продукцію, роботи та послуги. Інший спосіб – знизити витрати на виробництво, управлінські, збутові та інші витрати (раціонально використовувати ресурси, зменшити відходи, витрати на транспортування, оптимізувати апарат управління й витрати на його утримання тощо).
На субрахунку 792 “Результати фінансових операцій” ведеться облік доходів, витрат і фінансових результатів від фінансових операцій. Схему формування результату фінансових операцій показано на рис. 1.2.
Порівняння дебетового і кредитового оборотів показує результат – прибутки або збитки від фінансових операцій.
| Списання витрат | Списання доходів | ||||||||
| 95 “Фінансові витрати”:- проценти за кредит банку;- витрати, пов’язані з випуском й утриманням цінних паперів;- фінансова оренда. | 792 “Результат фінансових операцій” | 73 “Інші фінансові доходи”:- дивіденди отримані;- проценти отримані;- інші доходи. | |||||||
| дебет | кредит | ||||||||
| 96 “Втрати від участі в капіталі”:- втрати від участі в асоційованих, дочірніх та спільних підприємствах | 72 “Дохід від участі в капіталі”:- доходи від участі в асоційованих, дочірніх та спільних підприємствах | ||||||||
| 441 “Прибуток нерозподілений” або442 “Непокриті збитки” | |||||||||
Рис. 1.2. Формування прибутку або збитків від фінансової діяльності
На субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності” ведеться облік доходів, витрат та фінансового результату інвестиційної діяльності та іншої звичайної діяльності, що показано на рис. 1.3.
| Списання витрат | Списання доходів | ||||||
| 97 “Інші витрати”Собівартість реалізації:- фінансових інвестицій;- необоротних активів;- майнових комплексів;- втрат від не операційних курсових різниць;- уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій;- списання необоротних активів;- інші витрати звичайної діяльності. | 793 “Результат іншої звичайної діяльності” | 74 “Інші доходи”Від реалізації:- інвестицій;- необоротних активів;- майнових комплексів;- неопераційної курсової різниці;- безоплатно отриманих активів;- інші доходи від звичайної діяльності. | |||||
| дебет | кредит | ||||||
| 441 “Прибуток нерозподілений” або442 “Непокриті збитки” | |||||||
Рис. 1.2. Формування прибутку або збитків від іншої звичайної діяльності
На субрахунку 794 “Результат надзвичайних подій” ведеться облік витрат, доходів та фінансового результату від операцій, пов’язаних із надзвичайними подіями. Загальна схема обліку показана на рис. 1.4.
| Списання витрат | Списання доходів | ||||||
| 99 “Надзвичайні витрати”:- збитки від стихійних лих;- збитки від техногенних катастроф і аварій;- інші надзвичайні витрати. | 794 “Результат надзвичайних подій” | 75 “Надзвичайні доходи”:- відшкодування збитків від надзвичайних подій;- інші надзвичайні доходи. | |||||
| дебет | кредит | ||||||
| 441 “Прибуток нерозподілений” або442 “Непокриті збитки” | |||||||
Рис. 1.2. Формування прибутку або збитків від надзвичайних подій
Детальніше ці рисунки будуть розглядатися у розділі 2 нашої роботи.
Багато науковців, однак, не відважуються давати таку різку критику чинному законодавству, а лише наводять свої пропозиції визначення фінансових результатів. Це зокрема Н.М. Ткаченко, яка подає цей процес у вигляді наступної послідовності формул:
1) визначення чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ЧД):