Фінансовий результат від реалізації цінностей відображається в обліку за загальною схемою ( п 18 ): Дт 46 - Кт 80 або Дт 80 - Кт 46 (п.п. 29-31).
2. На суму платежів, що надійшли від покупців цінностей на розрахунковий рахунок підприємства в звітному місяці, 10000 грн., в т.ч. ПДВ - 1667 грн.:
Дт 51 - Кт 62 - 10000
3. На суму відвантажених цінностей в рахунок оплат покупців, здійснених у звітному місяці, - 9000 грн., в т.ч. ПДВ - 1500 грн.
Облікова фактична собівартість (купівельна вартість) відвантажених цінностей складає 7200 грн.
3.1. Дт 46 - Кт 40, 41 і ін. - на вартість відвантажених цінностей за обліковими цінами (без ПДВ) - 7200
3.2. Одночасно на договірну відпускну вартість цінностей, включаючи ПДВ:
Дт 62 - КТ 46 - на відображення в обліку реалізації відвантажених цінностей - 9000
3.3. Дт 46 - Кт 68 - на суму ПДВ на відвантажені цінності згідно з податковими накладними -1500
( п.п. 22 - 25 ).
4. На суму ПДВ, сплаченого покупцями за цінності в складі авансових платежів (передоплат), що надійшли на розрахунковий рахунок підприємства в звітному місяці, згідно із сальдовою відомістю за станом на кінець звітного місяця по дебету рахунка 62 (45 та ін.) - 1000 грн., в т.ч. ПДВ - 167 грн.:
Дт 67-1 "З податкових зобов’язань"
Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" - 167
Таким чином, записи в обліку на покупку і відвантаження цінностей, оплачених у звітному місяці, будуть здійснюватись у звичайному порядку без вияснення за кожною операцією надходження чи відвантаження цінностей, яка із подій сталася раніше. При цьому кореспонденція рахунків визначається без застосування рахунку 67 "Податкові розрахунки". В наступному місяці рахунок 67 застосовується лише по відношенню до ПДВ на цінності, що були передоплачені за станом на початок звітного місяця, а також на цінності, що надійшли від постачальників у звітному мусяці на умовах наступної їх оплати.
Нетрудно прийти до висновку наскільки спроститься в цьому випадку облік податкових розрахунків з ПДВ, скільки часу та коштів буде зекономлено.
39. При спрощеному бухгалтерському обліку податкових розрахунків з ПДВ записи платежів в облікових регістрах по дебету і кредиту рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" та інших рахунків підприємства в банку необхідно здійснювати в наступному порядку:
39.1. По дебету рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" та інших рахунків підприємства в банку на надходження патежів від покупців і замовників (Дт 51 і ін. - Кт 62 і ін.) суми отриманих платежів необхідно записувати одною сумою без виділення ПДВ, а суму ПДВ, що входить до цих платежів, треба записати в окремих графах після графи "Разом" по дебету рахунка 51 - "в т.ч. ПДВ з виділенням сум ПДВ:
- в складі оплат за відвантажені цінності;
- в складі отриманих незбалансованих передоплат покупців.
На підставі підсумкових даних облікового регістру по дебету рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" та інших рахунків в банку мають бути зроблені записи:
1. Дт 51 - Кт 62 і ін. на всю суму оплат, отриманих від покупців і замовників згідно з платіжними документами.
2. Дт 67-1 - Кт 68 - на суми ПДВ у складі авансових платежів, одержаних від покупців і замовників за даними скальдової відомості ( п. З5).
3. Дт 46 - Кт 68 - на суму ПДВ в складі отриманих платежів за цінності, відвантажені і оплачені в звітному місяці.
Запис Дт 46 - Кт 67-1 здійснюють по підсумку за місяць за документами на відвантаження цінностей в рахунок авансових платежів, отриманих в попередніх звітних періодах.
Записи за підсумками сум ПДВ в графі "в т.ч. ПДВ" є контрольними для сум бухгалтерських проводок, вказаних в операціях 2 - 4 ( п. 38).
39.2. По кредиту рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" суми платежів постачальникам необхідно записувати одною сумою без виділення ПДВ, а суму ПДВ, що входить до цих платежів, треба записати в окремих графах після графи "Разом" по кредиту рахунка 51 - "в т.ч. ПДВ" з виділенням сум ПДВ:
- в складі оплат за отримані цінності;
- в складі незбалансованих передоплат постачальникам.
На підставі підсумкових даних облікового регістру по кредиту рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" та інших рахунків в банку мають бути зроблені записи:
1. Дт 60 і ін. - Кт 51 і ін. - на всю суму оплати постачальникам згідно з платіжними документами.
2. Дт 68 - Кт 67-2 - на суму ПДВ в складі сплачених в звітному місяці авансових платежів постачальникам за даними сальдовоі відомості ( п. 35).
3. Дт 68 - Кт 60 і ін. - на суму ПДВ в складі платежів за цінності, отримані і оплачені в звітному місяці ( на підставі товарних документів і податкових накладних).
Записи за підсумками сум ПДВ в графі "в т.ч. ПДВ" є контрольними для сум бухгалтерських проводок, вказаних в операціях 2 і 3 (п. 37). Із наведених вище бухгалтерських проводок видно, що записи на підставі платіжних документів у відповідних графах облікових регістрів "в т.ч. ПДВ" є підставою для відображення в бухгалтерському обліку податкового кредиту і податкових зобов’язань та для контролю записів ПДВ в кореспонденції з рахунками 46 і 60.
Вище розглядались спрощені записи в синтетичному обліку розрахунків з ПДВ з використанням рахунку 67 "Податкові розрахунки". Очевидно, що аналітичний облік до рахунку 67 повинен вестись в розрізі субрахунків 1 "З податкових зобов’язань" і 2 "З податкового кредиту" із записами сум ПДВ на підставі відповідних товарних і платіжних документів і податкових накладних або в спеціальних відомостях лінійно-позиційним способом. Без такого обліку неможливо забезпечити належний контроль за правильністю і повнотою розрахунків з бюджетом з ПДВ.
Враховуючи, що остаточні платежі до бюджету податку на додану вартість здійснюються за підсумком господарських операцій за звітний місяць або квартал, викладений вище порядок спрощегого обліку податкових розрахунків з ПДВ на повноту здійснення цих платежів не впливає. Такий порядок обліку вирішує лише питання спрощеного бухгалтерського обліку ПДВ та посилення контролю за платежами до бюджету, за наявністю заборгованості з ПДВ.
40. Спрощений бухгалтерський облік податкових розрахунків з ПДВ доцільний і після 1 січня 1999 р., коли відносно податкових розрахунків з ПДВ буде застосовуватись Закон без зміни від 26.09.97 р., який передбачає розрахунки з ПДВ за подією, що відбулася раніше. Проблема надто великої складності та трудомісткості цього обліку залишається.
Ще простішим був би облік розрахунків з податку на додану вартість, якщо відмовитись від застосування рахунку 67 "Податкові розрахунки". Функції цього рахунку вповні може виконувати рахунок 68, субрахунок "З податку на додану вартість", розрахунковий період якого настав і не настав.
ЗАМІСТЬ ЗАКЛЮЧЕННЯ
41. Вище були викладені в розумінні автора проблеми бухгалтерського обліку податкових розрахунків з ПДВ, про які автор старався написати як можна простіше. Та все-таки - це надто складний облік. І як розібратись в ньому рядовому бухгалтеру? Може подумають на цим творці Інструкції з бухгалтерського обліку ПДВ.
Вважаємо, що допущена суттєва методологічна помилка. Суть її в тому, що вибрано варіант бухгалтерського податкового обліку ПДВ, який в принципі не можна пов’язати з системним бухгалтерським обліком. Як можна поєднати подію, що відбулася раніше, з обліком реалізації, в основі якого може бути з серпня 1997 р. тільки однозначний принцип - спосіб нарахування реалізації за моментом відвантаження цінностей?
З теоретичної і практичної точок зору не було необхідності вводити рахунок 67 "Податкові розрахунки" з набранням чинності Законом України "Про податок на додану вартість". Тим більше не портрібний цей рахунок після внесення до Закону змін від 26.09.97 р., за якими зобов’язання з ПДВ виникають з моменту надходження платежів за відвантажені цінності, а право на податковий кредит - з моменту оплати цінностей постачальнику.
Якщо б відразу виходили із неможливості поєднання податкового і бухгалтерського обліку, то можна було знайти більш простий варіант обліку ПДВ без застосування спеціального рахунку 67 "Податкові розрахунки". Цей рахунок за своїм економічним змістом призначений для обліку розрахунків з ПДВ, розрахунковий період якого не настав. То ж чи не краще було цей рахунок, пов’язаний з податковим обліком, не вводити, а всі розрахунки з ПДВ, розрахунковий період якого не настав, обліковувати на відповідному субрахунку до рахунку 68 "Розрахунки з бюджетом", який застосовувався до введення в дію Інструкції. Наскільки в цьому разі був би облік розрахунків з ПДВ простішим та зрозумілішим. Чи не варто подумати над цим варіантом обліку та ввести його з 1 січня 1999 р?
42. Необхідно мати нормативний критерій визначення сум податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав і не настав, та порядку відображення його в бухгалтерському обліку та звітності. Це необхідно також для того, щоб уникнути спорів з цього питання і сплати фінансових та штрафних санкцій, пов’язаних з недорозуміннями, що виникають через нечітке формулювання окремих положень нормативних документів. Якщо б до такого висновку прийшли творці Інструкції відразу (а вони зобов’язані були це зробити), то й Інструкція з бухгалтерського обліку ПДВ і порядок обліку, що з неї випливає, були б простішими та зрозумілішими, значно менше трудомістким був би облік ПДВ.
Коли вже Президент України в своєму виступі, переданому на всю країну, підкреслює, що надто ускладнений облік мішає розвитку і діяльності українського підприємництва, то можна бути впевненим, що це дійсно так, що в цьому плані ми дійшли до межі неможливого.