Смекни!
smekni.com

Анализ финансовых результатов (стр. 7 из 24)

Подводя итог анализа ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», можно сделать вывод, что ни одна из поставленных перед рассматриваемым Положением задач так и не была достигнута в полной мере. ПБУ 18/02 не содержит всех требований своего прообраза - МСФО 12 (а нередко и противоречит ему); от необходимости ведения налогового учета оно не освобождает (впрочем, эта задача ПБУ не является официальной); а огромное количество недоработок в технической реализации предложенной методики учета вообще ставит вопрос о жизнеспособности данного Положения по бухгалтерскому учету.

Относительно международных стандартов учета, предшествующая редакция МСФО 12 предлагала два варианта учета отложенных налогов: метод отсрочки (deferral method) и метод обязательств по балансу (balance sheet liability method).

Метод отсрочки заключался в определении отложенных налогов как разницы между произведением ставки налога на прибыль на величину балансовой прибыли и на величину налогооблагаемой прибыли.

Метод обязательств по балансу, который с тех пор является превалирующим в международной системе учета, основан на определении временных разниц (temporary differences). Временные разницы представляют собой разницу между налоговой базой активов (обязательств) и их балансовой оценкой. При этом под налоговой базой актива или обязательства понимается величина, присваиваемая ему для целей налогообложения. Например, если начисляемая по объекту амортизация не учитывается в целях налогообложения, то налоговая база этого объекта равна нулю и временная разница соответствует его балансовой стоимости.

В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» налицо некий гибрид из этих методов учета отложенных налогов: в нем есть элементы каждого и при этом ни одному из них оно не соответствует полностью. И, к сожалению, меньше всего ПБУ 18/02 соответствует методу обязательств по балансу, на котором основаны и МСФО 12, и его американский аналог FASB 109. Возможно, лучше всего недостатки методики ПБУ 18/02 раскрываются при учете результатов переоценки основных средств, а также при переносе убытков на будущее – ни в том, ни в другом случае цели ПБУ не достигаются.

Существуют и другие отклонения ПБУ 18/02 от МСФО 12. Например, согласно п. 14 и 15 Положения отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются с использованием налоговой ставки, действующей на отчетную дату, тогда как в соответствии с п.47 МСФО 12 отложенные налоговые требования и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено. Международный стандарт МСФО 12 также определяет методику учета отложенных налогов при объединении компаний, при отражении деловой репутации, инвестиций в дочерние компании и в совместную деятельность, при составлении сводной отчетности, случаи начисления отложенных налогов на счета капитала и т.д., тогда как ПБУ 18/02 оставляет все эти вопросы без внимания. Таким образом, ПБУ 18/02 содержит столько недоработок, что применять его в существующем виде в полном объеме практически невозможно.

2 Бухгалтерский учет финансовых результатов

2.1 Учет финансовых результатов от продажи продукции

(работ, услуг)

Конечный финансовый результат (чи­стая прибыль или чистый убыток) организации, учитываемый на сче­те 99 «Прибыли и убытки», складывается из:

— финансового результата от обычных видов деятельности;

— операционных доходов и расходов;

— внереализационных доходов и расходов;

— чрезвычайных доходов и расходов.

Полученный организацией за отчетный период фи­нансовый результат как конечный результат финансово-хозяйствен­ной деятельности экономического субъекта означает балансовую при­быль или убыток и отражает уровень мастерства менеджеров по исполь­зованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Он оказыва­ет влияние на изменение собственного капитала организации за отчет­ный период.

Информация о формировании конечного финансового результата в отчетном году накапливается на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки» в журнале-ордере № 15. Хозяйственные операции по счету 99 «Прибыли и убытки» отражаются в учете по кумулятивному принципу, т. е. нарастающим итогом с начала года. От обычных видов деятельно­сти финансовый результат (прибыль, убыток) формируется на счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

По другим видам деятельности, не признаваемым уставными, фи­нансовый результат предварительно исчисляется в виде сальдо прочих доходов и расходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы» с последую­щим отнесением на счет 99 «Прибыли и убытки».

Прямые потери, расходы и доходы как результат чрезвычайных об­стоятельств хозяйственной деятельности (национализация, стихийное бедствие и т. п.) учитываются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами учета расчетов по оплате, мате­риально-производственных запасов и т. п.

Наконец, в течение отчетного года непосредственно по дебету сче­та 99 «Прибыли и убытки» отражаются начисленные платежи по налогу на прибыль, платежи по перерасчетам по данному налогу из фактичес­кой прибыли и различные налоговые санкции.

Таким образом, по дебету этого счета в течение отчетного периода накапливаются убытки (потери); а по кредиту — прибыли (доходы). Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов исчисляется финансовый результат. В этом отношении природа данного счета в оп­ределенной мере соответствует природе счета 90 «Продажи». Если сум­ма кредитового оборота по счету 99 «Прибыли и убытки» превышает сумму дебетового оборота, то сальдо на конец месяца означает чистую прибыль. В обратном случае имеет место чистый убыток. Разница меж­ду указанными счетами состоит в том, что счет 90 «Продажи» ежеме­сячно закрывается, в то время как счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается по окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности.

При наличии чистой прибыли в учете организации делается запись:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ток)»,

субсчет 1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Полученный чистый убыток отражается в учете обратной записью. Отраслевые особенности предъявляют свои требования к ведению бухгалтерского учета по счету 90 «Продажи». Так, на сельскохозяйствен­ных предприятиях, где технологический цикл весьма продолжителен, финансовый результат исчисляется по итогам года исходя из содержа­ния оборотов по указанному счету. Аналогичная методика может иметь место и при закрытии счета 90 «Продажи» в строительных организаци­ях.

Результат от продажи основных средств, нематериальных активов и других видов имущества (ценных бумаг, материальные ценностей и т. п.) определяет понятие «прочие доходы и расходы». Их формирование в текущем учете отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерии аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» должен быть построен таким образом, чтобы на его основании можно было получать полную, достоверную и своевременную информацию, позволяющую составить отчет о прибылях и убытках как одного из основных источников в процессе проведения анализа эффективности про­веденных операций.

В связи с этим в рабочем плане счетов организации целесообразно вести счет 99 «Прибыли и убытки» по субсчетам для формирования ин­формации по отдельным видам прибылей и убытков:

99-1 «Прибыли (убытки) от обычных видов деятельности».

99-2 «Прибыли (убытки) по прочей реализации».

99-3 «Прибыли (убытки) по внереализационным операциям».

99-4 «Прибыли (убытки) от чрезвычайных обстоятельств».

2.2 Учет доходов и расходов от внереализационных операций

На счете 99 «Прибыли и убытки» наряду с финансовым результатом основных видов деятельности отражаются также и внереализационные операции. Последние предварительно учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В состав доходов от внереализационных операций включаются:

— доходы от долевого участия в других предприятиях;

— дивиденды по акциям и другим ценным бумагам;

— доходы от сдачи имущества в аренду;

— штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за невыполнение договорных обязательств, присужденные и полученные организацией в установленном порядке, и т. п.

В синтетическом учете суммы полученных доходов по отдельным внереализационным операциям показываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»: субсчет 1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом следующих счетов:

— 10 «Материалы», 41 «Товары» и других счетов — на сумму выявленных излишков отдельных наименований товарно-материальных ценностей;

— 44 «Расходы на продажу» — на сумму списанных доходов по операциям с тарой (в части превышения их над расходами), а также на сумму превышения полученных процентов от продажи товаров в кредит над уплаченными;

— 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму полученной прибыли от дочерних (зависимых) предприятий в порядке ее распределения и направления на формирование доходов от вкладов в уставный капитал других предприятий или от совместной деятельности.

Указанные записи имеют место в том случае, когда организация в учетной политике формирует доходы в порядке их предварительного начисления. Если они принимаются к учету по фактическому поступле­нию денежных средств, в учете делается запись: