Такую точку зрения поддержал и КС РФ, указав в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П на недопустимость установления ответственности "за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение ее суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа".
Для налогоплательщика естественными являются минимизация трудозатрат и защита собственности (в том числе в судебном порядке), нежелание подчиняться неразумным требованиям налоговых органов. Другие правоприменители такие же действия налогоплательщика (особенно крупного) считают недобросовестными. По их мнению, добросовестным можно признать только того, кто исполняет любые требования налоговых органов и не оспаривает их действия и ненормативные акты. При этом считается неестественным, что в течение проверяемого периода налогоплательщик ни разу не нарушил налогового законодательства и акт налоговой проверки не содержит никаких замечаний. Недобросовестными объявляются не только попытки вернуть налоговые переплаты (это объясняется причинением значительного ущерба бюджету), но и подача уточненных деклараций, в которых сумма налога к уплате уменьшается (это затрудняет налоговый контроль).
При наличии правовых пробелов в налоговом законодательстве в качестве признаков недобросовестности нередко расценивается ошибочное истолкование налогоплательщиком налогового закона в свою пользу и даже неверное, по мнению налогового органа, установление целевых установок закона. Такой подход можно было бы считать дискуссионным, если бы он не противоречил презумпции толкования налогового закона (п. 7 ст. 3 НК РФ) и презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).
В этой связи можно утверждать, что понятие "добросовестность налогоплательщика" не является презумпцией как таковой, а скорее юридической фикцией.
Слово "фикция" означает выдумку, вымысел, а также прием, заключающийся в том, что действительность подводится под какую-либо условную формулу.[8] Юридическая фикция - правовой прием, позволяющий регулировать существующие правоотношения при имеющемся правовом пробеле, т.е. применять к этим правоотношениям нормы права, регулирующие сходные правоотношения по аналогии.[9]
Если это утверждение является верным, то применение юридических фикций для регулирования административных правоотношений является недопустимым.
Налоговый кодекс РФ, как и все административное законодательство, построен по разрешительному принципу: следует делать только то, что прямо указано в законе. При этом НК РФ не допускает возможности налогоплательщику воспрепятствовать налоговому контролю: в этом случае налоговый орган прибегает к принудительным способам получения возможных доказательств налогового правонарушения и вправе применить расчетный способ определения налоговой недоимки (п. 7 ст. 31 НК РФ). Однако ни НК РФ, ни АПК РФ не содержат специальных процедур для установления недобросовестности налогоплательщика. На практике она устанавливается при помощи опровержения юридической фикции "добросовестность налогоплательщика".
По мнению П.А. Гаврилова, механизмом, способным решить проблему ухода от уплаты налогов, "стала добросовестность (недобросовестность), подменившая собой необходимость доказывания сложного юридического состава признания действий налогоплательщиков неправомерными".[10] Представляется, что для ряда налоговых органов и судов именно это обстоятельство сделало использование юридической фикции "недобросовестность" наиболее привлекательным, ибо она освобождает от доказывания неправомерности поведения налогоплательщика. Однако в этом случае применение к налогоплательщику каких-либо санкций за нарушение юридической фикции "добросовестность" будет фиктивным (необоснованным и незаконным), поощряющим некомпетентность, недобросовестность и произвол налоговых органов при осуществлении ими контрольных налоговых мероприятий.
П.А. Гаврилов утверждает, что недобросовестность не является разновидностью правонарушения и не влечет каких-либо санкций. В отношении недобросовестного налогоплательщика просто не реализуется гарантированность права со стороны государства. С таким утверждением нельзя согласиться, поскольку государственный орган, лишающий любое лицо (в том числе правонарушителя) его субъективных прав не на основании закона, сам оказывается правонарушителем. Для суда это означает, что он становится не вершителем правосудия, а соучастником расправы, самосуда и беззакония.
1.2. Понятие добросовестности в праве.
Понятие добросовестного налогоплательщика получило широкое правоприменение после принятия Конституционным Судом РФ (далее - КС РФ) ряда решений по данному вопросу. В 1998 году КС РФ впервые использовал категорию добросовестности применительно к налогоплательщикам, указав на то, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.
По мнению КС РФ, взыскиваемые в таком случае денежные суммы не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло (п. 3 Постановления КС РФ от 12.10.1998 № 24-П).
Как следствие, право добросовестного налогоплательщика распоряжаться по своему усмотрению находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен, обеспечивается гарантиями судебной защиты (п. 4 Постановления КС РФ от 28.10.1999 № 14-П).
Позднее КС РФ вывел из смысла положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, презумпцию добросовестности налогоплательщиков, действующую в сфере налоговых отношений и не влекущую возложения на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством (п. 2 Определения КС РФ от 16.10.2003 № 329-О, п. 2 Определения КС РФ от 25.07.2001 № 138-О).
Согласно норме п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Действительно, в случаях неопределенности законодательства следует занимать сторону только добросовестного налогоплательщика. Если же правоприменитель изначально придерживается именно позиции налогоплательщика, то очевидно, что добросовестность последнего предполагается.
Итак, статья 10 ГК РФ предполагает добросовестность участников гражданского оборота. В гражданском праве действует презумпция добросовестности: каждый гражданин считается действующим добросовестно, пока не доказано обратное.
Сфера действия презумпции добросовестности не ограничивается только гражданским правом, и эта презумпция может находить применение в других отраслях права, в частности, в налоговом праве.
Понятие добросовестности непосредственно связано с проблемой злоупотребления правом. Встречаются ситуации, когда действия лица формально опираются на принадлежащее ему право, но оказываются неприемлемыми с точки зрения справедливости и защищенной законом цели. Например, ОАО "Ленэнерго" было отказано в возбуждении процедуры банкротства МП "Электрические сети" со ссылкой на злоупотребление ОАО "Ленэнерго" своим правом (ст.10 ГК РФ). Основание для такого вывода суда послужило то, что ОАО "Ленэнерго" не приняло иных мер к получению задолженности с МП "Электрические сети" и, как указал суд, введение процедуры банкротства МП "Электрические сети" "может привести к неблагоприятным последствиям и нанести ущерб государственным и общественным интересам"[11].
Таким образом, имея формальное право на обращение в суд с заявлением о признании должника банкротом, кредитор не смог его реализовать, так как, по мнению суда, в данном случае имело место злоупотребление этим правом.
Понятие добросовестности используется практически во всех отраслях права: в международном публичном и частном праве, в арбитражно-процессуальном праве, в гражданском, семейном, административном. Среди зарубежных исследователей существует мнение о необходимости комплексного (межотраслевого) исследования проблемы злоупотребления правом.
Представляется обоснованной позиция применимости презумпции добросовестности ко всем отраслям права. Презумпция добросовестности является следствием общеправовой презумпции правомерности. "Обман не предполагается и должен быть доказан", - гласит ст.1116 Французского Гражданского кодекса.[12] Проявлением презумпции добросовестности является презумпция невиновности.
Таким образом, презумпция добросовестности применима и к налоговому праву. Это косвенно подтвердил и КС РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П. В этом Постановлении КС РФ указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. О добросовестном налогоплательщике КС РФ упомянул в Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П. В Постановлении от 23 декабря 1997 г. N 21-П КС РФ обратил внимание на то, что правила п.2 ст.855 ГК РФ не исключали возможности прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет.