Кроме того, по справедливому утверждению судьи КС РФ М.В. Баглая[13], при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, закрепленных во введении к Конституции РФ. Вера в добро, закрепленная во введении к Конституции РФ, предполагает и существование презумпции добросовестности.
В понятие "добросовестность налогоплательщика" можно вкладывать несколько значений. В гражданском праве, по справедливым наблюдениям И.Б. Новицкого, начало доброй совести используется в двух значениях. В одних случаях добрая совесть выступает в объективном значении как известное внешнее мерило, которое принимается во внимание законом, судом, применяющим закон, и которое рекомендуется членам гражданского оборота в их взаимных отношениях. По мнению И.Б. Новицкого, здесь перед нами как бы открывается новый источник, выступает параллельная или подсобная норма, призываемая к действию законом. В других случаях принимается во внимание добрая совесть в субъективном смысле как определенное сознание того или иного лица, как неведение некоторых обстоятельств, с которыми закон связывает те или иные юридические последствия.[14]
Пример применения добросовестности в объективном значении дает ст.53 ГК РФ, которая закрепляет обязанность лица, в соответствии с законом или учредительными документами выступающего от имени юридического лица, действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Пример добросовестности в субъективном значении содержится в ст.302 ГК РФ - добросовестным считается приобретатель имущества, который не знал и не мог знать о незаконности своего владения.
По моему мнению, в налоговом праве следует исходить из понимания добросовестности в субъективном смысле. Понятие добросовестности в объективном смысле как некоего дополнительного внешнего мерила поведения налогоплательщика не должно находить применения в налоговом праве. Это объясняется тем, что каждый должен платить только законно установленные налоги. Законная форма налога предполагает высокую степень формальной определенности обязанностей налогоплательщика. Каждый точно должен знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (ст.3 НК РФ). Налог должен уплачиваться только в соответствии с законом без привлечения неопределенного критерия доброй совести.
1.3. Критерии недобросовестности налогоплательщика.
Итак, первый и главный признак - это несоблюдение налогоплательщиком баланса частных и публичных интересов. При заключении договоров налогоплательщикам необходимо учитывать фискальные интересы государства. Иными словами, главной задачей бизнеса должна стать уплата налогов, а не получение прибыли.
Второй критерий: недобросовестной считается деятельность налогоплательщика, операции которого осуществляются только в целях налоговой экономии. Налоговые органы имеют право одним росчерком пера перечеркнуть сделку, указав, что они не видят ее экономической цели и, следовательно, она направлена, например, на уклонение от уплаты налогов.
Третьим признаком недобросовестности налогоплательщика фискальные органы считают сомнительную прибыльность операции. Компании должны доказать рентабельность сделки. Однако понятие самой рентабельности в Налоговом кодексе отсутствует.
Несоблюдение принципа разумности и осмотрительности при выборе контрагента также грозит компании неприятностями в отношениях с налоговиками. Например, в качестве доказательства налоговики могут представить документы встречной проверки, где уже установлено, что контрагентом компании оказалась фирма-однодневка, не сдающая бухгалтерскую отчетность. Поэтому предприятиям лучше заранее получать максимум информации о компании-партнере - например, запросить ее бухгалтерскую отчетность, учредительные документы, а еще лучше получить в налоговом органе сведения об этой фирме, в частности о сроке ее регистрации и времени существования.
Отсутствие реальных, понесенных налогоплательщиком затрат и реальной поставки товара также приведет к тому, что компании придется доказывать свою добросовестность в арбитраже. Как и случаи расчета с поставщиками денежными средствами сомнительного происхождения. К сомнительным налоговики относят, например, заемные денежные средства, ссылаясь на позицию Конституционного суда, сформулированную в определении №169-О, который предписал отказывать налогоплательщикам в возмещении НДС, если они рассчитались за товар заемными деньгами.
Именно такой, вышеуказанный подход налоговых органов к предпринимателям и вынуждает их, призывая на помощь депутатов и юристов, настаивать на четком описании в Налоговом кодексе понятия добросовестности налогоплательщика.
Рассматриваемые сейчас в Госдуме поправки в НК предлагают считать добросовестным предпринимателя, который просто строго выполняет все обязательства, предусмотренные в Налоговом кодексе.
Глава 2. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях.
Критерий добросовестности в налоговом праве предполагает определенное субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям. В этой связи возникает вопрос: если налогоплательщик использует свои гражданские права для заключения сделок с целью избежания уплаты налогов, формально не нарушая закона, то, следуя логике, такие действия налогоплательщика должны признаваться юридически порочными по причине его недобросовестного отношения к интересам бюджета.
И такие сделки можно назвать сделками в обход налогового закона. Понятие сделки, совершенной в обход закона, имеет давнюю историю. Так, еще в римском праве сделки в обход закона выделяли в особую категорию ничтожных сделок. Основанием для выделения сделок, совершенных в обход закона, было, во-первых, намерение сторон достичь цели, противной закону, и, во-вторых, намерение совершить сделку, которая по букве закона прямо не подпадала под запрет, но вела к достижению того практического результата, с которым борется закон. В римском праве ничтожность сделок в обход закона мотивировалась тем, что нормы права должны применяться не по букве, а согласно их цели.[15]
В российском дореволюционном законодательстве понятие "сделка в обход закона" отсутствовало. Оно появилось в ст.30 Гражданского Кодекса РСФСР 1922 года: "Недействительна сделка, совершенная с целью, противной закону или в обход закона, а равно сделка, направленная к явному ущербу для государства".
Необходимо отметить, что формально по ГК РСФСР 1922 года сделка в обход закона должна была повлечь взыскание всего полученного в доход государства. Концепция сделок в обход закона довольно широко использовалась для искоренения отношений, чуждых идеологии построения социалистического общества.
В литературе 20-х годов отмечалось, что сделка признается совершенной в обход закона, если по своему содержанию она соответствует закону, но в результате этой сделки в ее совокупности с иными обстоятельствами возникает положение, находящееся в несоответствии с законом. В качестве примера приводилась следующая сделка: дарение одним лицом другому лицу имущества стоимостью в 1500 руб. в форме простых письменных актов на 750 руб. каждый в целях избежать налог с дарений.[16]
Ключевым моментом при совершении сделок в обход закона является то, что никакой нормы прямо не нарушается, но преследуется цель, которая закону не соответствует. В ряде дел, рассмотренных ВАС (Высший Арбитражный Суд) РФ, недействительными (ничтожными) были признаны договоры цессии, перевода долга и отступного, заключенные между предприятиями-недоимщиками и банками, обслуживающими счета таких предприятий.
Так, в одном из дел коммерческий банк выдавал клиентам-недоимщикам займы (кредиты). Когда наступал срок возврата займа, клиент (предприятие-недоимщик) переводил свой долг по возврату займа на своего должника (дебитора). Дебитор расплачивался с банком, а задолженность дебитора перед своим кредитором (клиентом банка) погашалась. Банк, получая платежи от нового должника по заемному обязательству - дебитора, зачислял их на ссудный счет и рассматривал как суммы, поступившие в погашение выданного займа (кредита). Таким образом, банк не должен был зачислять поступающие суммы на расчетный счет клиента, так как на эти суммы клиент уже не имел никаких прав. Поэтому не должен был возникать и вопрос о задержке банком платежных поручений налогоплательщика-клиента на перечисление налогов в бюджет.
Между тем налоговая инспекция посчитала, что банк виновен в задержке исполнения платежных поручений налогоплательщика на перечисление налогов в бюджет и применила к банку санкции в виде пеней в соответствии со ст.15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
Коммерческий банк обратился в Арбитражный суд Челябинской области с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения. Решением суда первой инстанции, оставленном в силе Федеральным арбитражным судом Уральского округа, иск был удовлетворен со ссылкой на отсутствие фактов просрочки уплаты клиентами налогов в бюджет по вине банка.
ВАС РФ признал действия налоговой инспекции правомерными и отменил состоявшиеся по делу судебные решения. При этом ВАС РФ указал на неправомерность незачисления на расчетные счета клиентов сумм, поступающих от их контрагентов. Констатировать такую неправомерность можно только в том случае, если рассматривать договоры о переводе долга как недействительные. Не сделав прямых ссылок на недействительность договоров о переводе долга, ВАС РФ фактически при разрешении этого дела исходил из отсутствия у таких договоров юридической силы. В частности, ВАС РФ отметил, что факт использования банком для приоритетного получения денежных средств в целях удовлетворения собственных финансовых интересов договоров о переводе клиентами долга по заемным средствам на своих контрагентов (дебиторов) свидетельствует об искусственном создании ситуации с отсутствием денег на расчетных счетах, предназначенных для зачисления выручки юридических лиц от их хозяйственной деятельности.[17]