Таким образом, при доказанном в суде умысле банка (ст.135 НК РФ) или реорганизованного налогоплательщика (ст.50 НК РФ) презумпция добросовестности налогоплательщика может быть опровергнута и он будет нести неблагоприятные налоговые последствия своих недобросовестных действий.
Судебная практика выявила еще один пример недобросовестных действий налогоплательщиков при реорганизации юридического лица. По общему правилу к реорганизованному (формально - новому) налогоплательщику финансовые санкции за правонарушения, допущенные прежним налогоплательщиком, не применяются (принцип личной ответственности). Однако судебная практика допускает исключения из этого правила. Так, если реорганизация была проведена в столь короткий срок, что налоговый орган не мог выявить допущенные нарушения налогового законодательства и есть основания полагать, что быстрой реорганизацией налогоплательщик стремился избежать ответственности за допущенные нарушения, то суд признает реорганизованное предприятие подлежащим ответственности за правонарушения прежнего налогоплательщика.[28]
Определенные действия налогоплательщика могут привести к недействительности сделки, если такая сделка нарушает не только налоговое законодательство, но и одновременно является мнимой или притворной. В этом случае сделка является ничтожной и в соответствии с этим должны определяться налоговые последствия. Например, известно, что купля-продажа наличной иностранной валюты облагается налогом на покупку иностранных денежных знаков. Банк осуществил куплю-продажу валюты путем одномоментного проведения операций по открытию физическому лицу банковских счетов (рублевого и валютного), зачислению денег, переводу их в валюту или рубли, выдачу денежных средств и закрытию счета. Характер и оперативность таких операций позволили суду сделать вывод о притворности сделки.[29] В этом случае реальная воля сторон была направлена на совершение сделки купли-продажи наличной иностранной валюты, однако сделка была искусственно оформлена через заключение договоров банковского счета. Суд признал правомерным начисление налога, так как реально стороны совершили куплю-продажу наличной иностранной валюты, т.е. сделку, облагаемую налогом.
Эти примеры показывают, что если действия налогоплательщика нарушают одновременно и налоговое, и гражданское законодательство, т.е. несут в себе порок воли (мнимость или ничтожность), в таких случаях должна быть опровергнута и гражданско-правовая действительность сделки. По общему же правилу направленность сделки на нарушение налогового законодательства не может сама по себе опорочить гражданско-правовую действительность сделки.
Таким образом, недобросовестность налогоплательщика не создает злоупотребления правом гражданским (ст.10 ГК РФ), а создает проблему устранения последствий такой недобросовестности особыми средствами налогового права.
В этой связи возникает вопрос о пределах применения понятия злоупотребления налоговым правом. Если действия налогоплательщика формально опираются на принадлежащее ему право, но последствия осуществления такого права неприемлемы с точки зрения защиты интересов бюджета, то такие действия налогоплательщика вполне могут быть признаны незаконными из-за их недобросовестности. При этом под недобросовестностью в самом общем виде понимается умышленное игнорирование интересов государства при осуществлении налогоплательщиком своих прав.[30]
Острота этого вопроса может быть продемонстрирована на следующих примерах.
Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П указал, что моментом уплаты налога является списание банком платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. В развитие этой позиции в ст.45 НК РФ закреплено правило, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на его счете.
По причине банковского кризиса у многих организаций на счетах в "проблемных" банках были заблокированы значительные суммы. В этой связи появились различного рода схемы оплаты налогов с этих счетов. Технология таких операций довольно проста. Организация ошибочно завышает налог к уплате по очередной налоговой декларации и несет в "проблемный" банк платежное поручение на уплату налога. Деньги списываются с расчетного счета клиента, но из-за отсутствия их на корреспондентском счете банка в бюджет не перечисляются. Налог в соответствии с Постановлением КС РФ N 24-П и ст.45 НК РФ должен считаться уплаченным. Позднее организация может потребовать возврата излишне уплаченного налога или его зачета в счет будущих платежей по налогам.
В одних случаях арбитражные суды возвращали излишне уплаченный налог из "проблемных" банков, в других случаях отказывались его вернуть, но тем не менее считали налог уплаченным.[31] Однако напрямую критерий добросовестности судами не использовался для разрешения таких дел, так как отсутствовали нормативные основания этого. Между тем КС РФ в Постановлении N 24-П также указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.
Таким образом, если налогоплательщик, имея возможность заплатить налог из банка, проводящего платежи, тем не менее платит налог из "проблемного" банка, то его действия вполне можно признать незаконными по причине злоупотребления им своим правом на уплату налога.
Другой пример. Налоговая инспекция, проверив деятельность предприятия, доначислила большую сумму налогов. Добившись предоставления отсрочки по уплате налогов, предприятие учредило дочернюю компанию и передало в ее уставный капитал основные средства (здание кафе). Налоговая инспекция, обнаружив, что основные средства, на которые могло быть обращено взыскание, переданы другой компании, предъявила иск о признании сделки недействительной и взыскании в доход государства всего полученного по сделке (ст.169 ГК РФ). Федеральный арбитражный суд Уральского округа признал удовлетворение иска налоговой инспекции правомерным. При этом суд отметил: "Налогоплательщик в соответствии со ст.10 ГК РФ не вправе злоупотреблять своим правом и распоряжаться частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну".[32]
В этом примере очень хорошо видно, что не найдя другого основания для предотвращения недобросовестных действий налогоплательщика по уводу имущества от взыскания, суд использовал институт злоупотребления гражданским правом (ст.10 ГК РФ). Между тем действия налогоплательщика направлены на нарушение налогового законодательства и должны быть пресечены средствами налогового права. Институт злоупотребления гражданским правом в этом случае неприменим, так как в назначение субъективного гражданского права не может входить учет интересов бюджета. В этом примере налицо недобросовестность, но ее негативные правовые последствия не должны устраняться по ст.10 ГК РФ и тем более через взыскание всего полученного по сделке в доход государства по ст.169 ГК РФ.
Как следует из приведенных примеров последствия недобросовестных действий налогоплательщиков могут варьироваться от взыскания всего полученного по сделке в доход государства до полного непротивления таким действиям в силу отсутствия правовой базы.
Так может имеет смысл в налоговом праве закрепить общую норму, подобную ст.10 ГК РФ, о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, обусловив ее применение опровержением презумпции добросовестности налогоплательщика.
Другой вариант решения проблемы пресечения недобросовестных действий налогоплательщика состоит в совершенствовании отдельных институтов налогового права с целью устранения последствий возможных недобросовестных действий налогоплательщика.
Каждый из вариантов имеет свои достоинства и недостатки. В первом варианте правоприменительная практика, опираясь на общую норму, сумеет в зародыше пресечь случаи злоупотребления налогоплательщиком своими правами. Во втором варианте из-за медлительности законотворческого процесса оперативное пресечение недобросовестных действий налогоплательщиков невозможно и некоторое время формально законные, но недобросовестные действия налогоплательщиков будут иметь полную юридическую силу.
При всех достоинствах общей нормы о недопустимости злоупотребления правом в налоговых правоотношениях все же отрицательные последствия существования такой общей нормы могут быть несоизмеримо выше.
Во-первых, в жертву будет принесен принцип определенности налогового права (ст.3 НК РФ), так как налоговые последствия действий налогоплательщиков будут определяться крайне расплывчатыми критериями добросовестности и злоупотребления правом. По сути, законная форма налога будет дополняться не правовыми признаками, так как добросовестность в конечном счете предполагает моральные критерии для оценки обоснованности поведения.[33] Прочность права гораздо большее благо, чем гибкость, неопределенность и произвольность судебных решений, к которым приводит теория злоупотребления правом.[34] Неблагоприятные правовые последствия злоупотребления правом представляют не что иное, как санкцию за недобросовестное поведение налогоплательщика. Между тем ответственность может наступать только за четко определенные в законе составы правонарушений. КС РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П указал, что неопределенность содержания правовой нормы допускает в процессе правоприменения возможность неограниченного усмотрения и неизбежно ведет к произволу, а значит к нарушению принципов равенства и верховенства закона.