В соответствии с ПБУ 9/99 «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)»[4].
Расходы организации – это «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)»[5].
Следует отметить, что сохранение величины собственного капитала является обязательным условием признания полученной в отчетном периоде прибыли. Механизм отечественной концепции поддержания капитала базируется на понятии чистых активов.
Под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.
Таким образом, для правильного определения категорий «доходы» и «расходы», а соответственно, и для правильного исчисления прибыли необходимо руководствоваться Положениями по бухгалтерскому учету и принципом сохранения собственного капитала. При этом нужно учитывать правило «Доходы всегда очевидны, а расходы всегда сомнительны» (итальянский бухгалтер Д. Дзаппа (1879–1960)).
Это правило исходит из того, что доходы фиксируются документами и поступлением активов, в то время как величину расходов определяет администрация, выбирая правила оценки запасов и списывая их на затраты производства, используя различные варианты начисления амортизации и формирования резервов. Таким образом, доходы носят объективный, а расходы в некоторой степени субъективный характер.
Для определения оттока активов в качестве расхода необходимо, чтобы этот отток повлек за собой уменьшение капитала организации. А капитал организации будет уменьшен, если оттоку (истощению) активов не соответствует адекватное (на ту же самую величину) сокращение обязательств или поступление других активов, либо если обязательства прирастают без адекватного притока активов[6].
Исходя из этого, следует различать понятия расходов и затрат. В отличие от расходов затраты в момент их признания не оказывают влияния на прибыль. Осуществление затрат не уменьшает капитал организации. Затраты осуществляются в течение определенного периода. Завершение периода накопления затрат определяется тем моментом, когда соблюдены условия признания активов, ради которых были осуществлены данные затраты, или когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Таким образом, по окончании периода накопления затраты приводят к образованию активов либо расходов.
Если в результате производственного процесса по каким-либо причинам не было получено продукции, то эти затраты переходят в категорию расходов (прочих).
В данной ситуации становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества, т.е. происходит потеря потенциальной возможности имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.
Налоговое законодательство также разграничивает понятия расходов и затрат и приводит в качестве критериев признания затрат расходами производство их для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, их экономическую обоснованность и документальное подтверждение.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 18.09.2006 №116н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету») выделяет следующие виды расходов: расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. При этом указывается, что «расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров»[7].
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предусмотрен счет «Продажи».
Для обобщения информации о прочих доходах и расходах предназначен счет «Прочие доходы и расходы»[8].
При этом в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 предлагается перечень таких доходов и расходов.
Приказами Минфина России от 18.09.2006 №115н и №116н в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету внесены изменения, вступающие в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» (с изм. от 18.09.2006) прочими доходами являются:
1) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если поступления не являются доходами по обычным видам деятельности);
2) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
3) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
4) прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
5) поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
6) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
7) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
8) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
9) поступления в возмещение причиненных организации убытков;
10) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
11) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
12) курсовые разницы;
13) поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» прочими расходами являются:
1) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (в организациях, предметом деятельности которых не является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды);
2) расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (в организациях, предметом деятельности которых не является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности);
3) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (в организациях, предметом деятельности которых не является участие в уставных капиталах других организаций);
4) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
5) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
6) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
7) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
8) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
9) возмещение причиненных организацией убытков;
10) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
11) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;