выплаты по финансовому лизингу; и
курсовые разницы по займам в иностранной валюте.
В российской системе учета расходы по уплате процентов определяются как выплаты по займам, облигациям и аналогичным позициям.
2. Различия между IAS и российской системой учета
2.1 Выделение процентов в отдельную категорию
Сумма процента за пользование заемными средствами не выделяется отдельной строкой в отчете о финансовых результатах и их использовании, составленном в соответствии с российской системой учета. Кроме того, часть расходов по уплате процентов за использование заемных средств может быть отражена в составе отвлеченных средств как расходы, покрываемые за счет чистой прибыли, или отнесена уменьшение фондов предприятия.
Поэтому, для целей подготовки отчетности по международным стандартам учета необходима информация об общей сумме начисленных процентов для выделения данной категории расходов.
2.2 Распределение процентных выплат во времени: начисления и заранее вычтенная сумма процентов
Среди российских банков широко распространена практика заранее вычитать проценты, причитающиеся по ссуде, т.е. до выдачи ссуды заемщику. Если по каким-либо причинам российское предприятие полностью отнесло эту сумму на расходы, то согласно IAS такая сумма уплаченных процентов должна быть распределена равномерно в течение срока действия ссуды.
2.3 Классификация процентов, не уменьшающих доходы при налогообложении
В российской системе учета в себестоимость продукции включаются проценты по краткосрочным банковским займам в полной сумме. Однако для целей налогообложения затраты по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта. Кроме того, в российской системе учета суммы процентов по ссудам банков, полученных на восполнение недостатка собственных оборотных средств (эти займы имеют специальное целевое назначение), не включаются в себестоимость и в полной сумме относятся на счет 81 "Использование прибыли". В связи с этим, в отчетности IAS все выплаты процентов следует включать в расходы по уплате процентов при расчете прибыли или убытков для целей налогообложения.
2.4 Капитализация процентных выплат в инфляционной среде
Согласно стандарту No 29 IAS "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", расходы по займам, компенсирующие инфляцию за отчетный период, не подлежат капитализации при том условии, что капитальные затраты, произведенные за счет таких расходов по займам, переоцениваются в соответствии с этим стандартом. При индексировании капитальных затрат и процентов коэффициент инфляции будет меньше, чем остаток процентов плюс инфляция. Следовательно, расходы по займам, компенсирующие инфляцию капитальных затрат, должны отражаться как расходы того периода, в течение которого они произведены.
3. Устранение различий
3.1 Распределение процентных выплат во времени: начисление и заранее удержанная сумма процентов
1 ноября предприятие "Утюг" получило ссуду в размере 300,000 сроком на шесть месяцев. Общая сумма процентов к уплате - 450,000 - была сразу списана на расходы. Для согласования с IAS необходимо сделать следующую корректировку:
Д-т "Расходы будущих периодов"
450 / 6 * (6-2) =
300
К-т "Прибыли и убытки"
300
3.2 Классификация процентов, уменьшающих доходы при налогообложении
В 1995 году предприятие "Утюг" получало ссуды, по которым часть процентных выплат, не подлежащих согласно российским нормативам включению в себестоимость, составила 60,000 руб. Для целей отчетности по IAS проводится следующая корректировка:
Д-т "Проценты к уплате"
60,000
К-т "Использование прибыли"
60,000
3.3 Капитализация процентных выплат в инфляционной среде
Предприятие "Утюг" капитализировало процентные выплаты в сумме 150,000 рублей по объекту капитального строительства. Сумма капитализированных процентных выплат должна была скомпенсировать инфляцию за период. При подготовке финансовой отчетности в соответствии с IAS, в которой делаются поправки на гиперинфляцию, необходимо рассматривать сумму капитализированных процентных выплат как расходы по уплате процентов отчетного периода:
Д-т "Проценты к уплате"
150,000
К-т "Капитальные вложения "
150,000
4. Требования к предоставлению информации финансовой отчетности согласно IAS
В финансовой отчетности должна содержаться следующая информация:
учетная политика, принятая в отношении расходов по займам;
сумма расходов по займам, капитализированная в течение периода;
ставка капитализации, примененная для расчета суммы расходов по займам, подлежащих капитализации.
5.6 Прочие доходы и расходы
1. Определение
В IAS отсутствует четкое определение прочих доходов и расходов, но, в то же время, принято учитывать данные доходы отдельно от выручки от реализации. Эти доходы, называемые иначе внереализационными, не обязательно возникают при нормальном ходе деятельности. К прочим доходам относятся также потенциальные внереализационные доходы, например, доходы от переоценки рыночных ценных бумаг, или доходы, возникающие при увеличении остаточной стоимости долгосрочных активов. Если внереализационные доходы отражаются в отчете о прибылях и убытках, они показываются отдельной строкой, поскольку информация о них полезна при принятии экономических решений.
В российской системе учета существует различие между прочими операционными доходами и расходами и внереализационными доходами и расходами. Такая классификация не вполне соответствует IAS, поэтому ее следует изменить, руководствуясь характером доходов и расходов. Перечень прочих операционных доходов и внереализационных доходов и расходов приведен в Приказе Минфина РФ от 27.03.96 No 31 "О типовых формах бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 году". В этом разделе приведены некоторые общие принципы изменения классификации таких доходов и расходов согласно IAS.
2. Классификация прочих доходов и расходов
Результат от реализации основных средств, согласно российской системе учета, включается в доход как обычная выручка от реализации, за исключением тех случаев, когда выбытие основных средств не нарушает нормального хода деятельности предприятия. Если же выбытие основных средств приобретает масштабы выбытия значительной обособленной части производственного оборудования одного из направлений деятельности компании, то это будет рассматриваться как прекращение отдельного вида деятельности (см. ниже в этом разделе).
Предположим, что "Утюг" продал шлифовальный станок, первоначальная стоимость которого составляет 40,000 рублей, а начисленный износ - 22,000 руб. Продажная цена составила 25,000 руб. Для целей IAS необходимо сделать следующие корректирующие проводки:
Д-т "Прочие доходы и расходы"
7,000
Д-т "Себестоимость реализованной продукции"
18,000
К-т "Реализация"
25,000
Операции по реализации прочих материалов необходимо классифицировать как получение выручки от реализации с одновременным списанием себестоимости реализованной продукции, аналогично пункту 1.
Методика учета арендных поступлений описана ранее в этом разделе и, более подробно, в разделе "Специфические ситуации". Как правило, их учитывают как прочие доходы или, если их сумма существенна, проводят отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках.
Расходы по обслуживанию "замороженных активов" относятся, Согласно IAS на общехозяйственные расходы, за исключением тех случаев, когда они подлежат вычету из остаточной стоимости соответствующих активов при внесении корректировок на снижение полезности.
Предположим, что у предприятия "Утюг" имеются два незанятых здания, цена приобретения которых составляет 300,000 рублей, а после списания из-за снижения полезности их остаточная стоимость составила 60,000 рублей. Расходы на обслуживание этих зданий составили 3,000 рублей. Согласно IAS классификацию таких расходов следует изменить следующим образом:
Д-т "Общехозяйственные расходы"
3,000
К-т "Прочие расходы"
3,000
Затраты по прекращенным проектам также относятся в IAS к общехозяйственным расходам.
Положительные и отрицательные курсовые разницы отражаются в соответствии как с IAS, так и с российской системой учета. Эта проблема освещена в разделе 7.
Отдельные налоги, которые в российской системе учета относятся на финансовые результаты (счет 80 "Прибыли и убытки), согласно IAS должны быть отнесены на общехозяйственные расходы, или прочие расходы, в зависимости от того, имеют ли такие налоги отношение к основной деятельности предприятия.
В российской системе учета штрафы, пени, возмещенный ущерб и другие финансовые санкции за нарушение условий договоров учитываются как прочие внереализационные расходы. Согласно IAS такие затраты, как правило, включаются в состав общехозяйственных расходов:
Предположим, что предприятие "Утюг" отразило штрафы и пени в размере 80,000 рублей, наложенные судом за нарушение условий коммерческих контрактов, как прочие внереализационные расходы в соответствии с российскими стандартами. Классификацию таких расходов следует изменить следующим образом:
Д-т "Общехозяйственные расходы"
80,000
К-т "Прочие внереализационные расходы"
80,000
Согласно IAS убытки, возникающие в результате стихийных бедствий или экспроприации активов, учитываются как непредвиденные убытки, если их сумма значительна.
Предположим, что на предприятии "Утюг" в 1995 году произошел пожар, в результате которого был разрушен склад. Склад был застрахован на 40,000 рублей. Сумма убытков составила 130,000 рублей. Согласно IAS в финансовой отчетности будет отражена сумма убытка, оставшаяся непокрытой, в то время как в учете по российским стандартам будет отражен внереализационная доход (страховая выплата) и расход (в сумме общего убытка, причиненного пожаром). Согласно IAS необходимо сделать следующие исправительные проводки: