На нашу думку, створення такого механізму передбачає направлення частини надходжень ПДВ до спеціального резервного фонду відшкодування податку, кошти якого не враховувалися б при плануванні державних видатків. Кошти фонду можуть направлятися на виконання державних зобов'язань з відшкодування лише в разі невиконання плану надходжень ПДВ до бюджету або перевищення фактичним обсягом вимог на відшкодування їх прогнозного обсягу- За неповного використання коштів фонду в кінці року вони направляються на фінансування державних видатків, не профі-нансованих у результаті невиконання плану надходжень до державного бюджету. У випадку повного фінансування державних видатків кошти фонду переходять на наступний рік, а відрахування до нього в тому самому році зменшуються.
Іншою причиною бюджетної заборгованості з ПДВ може бути перевищення фактичним рівнем сальдо експортно-імпортних операцій його прогнозного рівня, внаслідок чого фактичні вимоги на відшкодування ПДВ виявляються вищими від очікуваних, які опосередковано враховані при визначенні планових надходжень ПДВ (шляхом коригування фактичного рівня надходжень у базовому році з урахуванням очікуваних темпів зростання експорту та імпорту).
Вагомими причинами виникнення і подальшого зростання бюджетної заборгованості є пред'явлення незаконних вимог на бюджетне та експортне відшкодування ПДВ і заниження податкових зобов'язань.
До чинників, що, звужуючи податкову базу, не можуть не впливати на ускладнення процесу відшкодування ПДВ, слід віднести зростання податкових пільг, а також частки експорту у ВВП і додатного сальдо зовнішньоторговельного балансу. Саме завдяки цим двом чинникам в Україні обсяги відшкодування ПДВ до загальної суми надходжень (до відшкодування) становлять 56-58% (у 2001 р. - 64,2%), тоді як в країнах Західної Європи вони не перевищують 30%, тобто є майже удвічі меншими. Зрозуміло, що за таких умов ризик ускладнення процесу відшкодування в Україні є значно вищим, ніж у європейських країнах.
Серйозні проблеми з відшкодуванням ПДВ стали очевидними вже у 1999 р., коли бюджетна заборгованість досягла 2,2 млрд. грн. (1,7% ВВП). Це відбувалося за зростання податкової недоїмки до 5,5 млрд. грн. (4,4% ВВП - найвищий за весь період її існування рівень) та появи додатного сальдо зовнішньої торгівлі (+3,5% ВВП), що спричинило втрати надходжень від ПДВ до бюджету на рівні 0;2% ВВП (див. табл. 1).
Чинники, що вплинули на динаміку бюджетної заборгованості в Україні протягом 2000-2002 рр., подані у таблиці 2. Аналіз таблиці свідчить, що в 2000 р. зростання бюджетної заборгованості як частки ВВП на 0,7 процентного пункта відбувалося на фоні зменшення недоїмки з платежів до бюджету. Таке зростання зумовлене передусім двома чинниками: підвищенням додатного сальдо зовнішньої торгівлі як частки ВВП на 0,7 процентного пункта і, відповідно, втрат надходжень податку на додану вартість внаслідок додатного сальдо на 0,6 процентного пункта, а також відхиленням частки фактичних надходжень ПДВ у ВВП від частки планових надходжень на 1,2 процентного пункта.
У 2001 р. зростання бюджетної заборгованості як частки ВВП на 0,4 процентного пункта і найбільше зростання простроченої заборгованості на 0,6 процентного пункта відбувалися на фоні зменшення додатного сальдо зовнішньої торгівлі на 2,6 процентного пункта і, відповідно, зниження втрат надходжень ПДВ внаслідок додатного сальдо на 0,5 процентного пункта, а також списання та реструктуризації податкової заборгованості платників, що супроводжувалися подальшим нагромадженням податкової недоїмки, яка до кінця року вже становила 1,8% ВВП. Таким чином, зростання бюджетної заборгованості зумовлене, передусім, впливом недовиконання плану надходжень ПДВ до бюджету на 0,8 процентного пункта і підвищення податкової недоїмки.
У 2002 р. зростання бюджетної заборгованості як частки ВВП на 0,5 процентного пункта відбулося на фоні перевиконання плану надходжень ПДВ до бюджету, що мало позитивно вплинути на динаміку бюджетної заборгованості (сприяти її зменшенню). Отже, чинниками, що вплинули на збільшення заборгованості, стали зростання додатного сальдо зовнішньої торгівлі як частки ВВП на 2,9 процентного пункта і втрат надходжень ПДВ внаслідок додатного сальдо - на 0,6 процентного пункта, а також зростання недоїмки з ПДВ.
Зростання бюджетної заборгованості з ПДВ у 1999,2000 і 2002 рр. відбувалося за умов значного перевищення (в 6,8; 2,6 раза та 3 рази) фактичним сальдо експортно-імпортних операцій його прогнозного рівня. При цьому в процесі розрахунку планових надходжень від ПДВ у 1999 і 2000 рр. темпи зростання експортно-імпортних операцій і сальдо зовнішньої торгівлі взагалі не бралися до уваги, що не могло не спричинити завищення суми планових надходжень ПДВ, як мінімум, на, відповідно, 876 млн. і 1196,9 млн. грн. і не ускладнити внаслідок цього задоволення вимог на експортне відшкодування. Якби держава в 1999 р. чи в 2000 р. повністю задовольнила всі вимоги на відшкодування, то фактичні надходження ПДВ до бюджету становили б, відповідно, 75 і 54% від планових, що позначилося б на виконанні плану державних видатків. Так, видно, що розробка науково обгрунтованої методики планування надходжень ПДВ до державного бюджету, а також вірогідних прогнозів динаміки експортно-імпортних операцій є однією з передумов вирішення проблеми бюджетної заборгованості з ПДВ.
Крім проблеми бюджетної заборгованості з ПДВ, залишається гострою й проблема низької фіскальної ефективності податку, про що свідчить падіння його частки у ВВП з 11,6% у 1993 р. до 8,8% у 1997 р. і 5,1 % у 2001 р. У 2002 р. вона зросла до 6,6%, що лише на 0,1 процентного пункта перевищило рівень 1999 р., коли ще мало місце падіння ВВП. До чинників, що впливають на фіскальну ефективність податку, можна віднести: рівень податкової ставки; сальдо експортно-імпортних операцій, здатне звужувати чи розширювати податкову базу; обсяг податкових пільг; суму недоїмки, що безпосередньо впливає на величину податкових надходжень.
В Україні падіння фіскальної ефективності податку з 1993 р. по 1996 р. стало наслідком появи (в 1994 р.) та зростання податкової недоїмки, зниження податкової ставки з 1995 р., зменшення величини від'ємного сальдо зовнішньої торгівлі, що негативно позначилося на величині податкової бази.
Зростання фіскальної ефективності ПДВ у 1997 р. можна пояснити зменшенням втрат від оподаткування експорту нульовою ставкою внаслідок падіння його частки у ВВП до найнижчого, починаючи з 1997 р., рівня. У 1998-2001 рр. фіскальна ефективність ПДВ знову характеризувалася тенденцією до зниження, що зумовлено зростанням втрат від експорту, обсягу пільг з ПДВ (з 16,9 млрд. в 1998 р. до 26,6 млрд. грн. у 2000 р.4) та податкової недоїмки (протягом 1998-1999 рр.). Найнижчий рівень фіскальної ефективності ПДВ у 2001 р. можна пояснити найбільшими втратами від експорту (12,2% ВВП), що у 2,4 раза перевищили надходження податку, та зростанням недоїмки на фоні списання і реструктуризації податкової заборгованості.
Підвищення фіскальної ефективності ПДВ у 2002 р. відбувалося за негативного впливу на таку ефективність всіх об'єктивних чинників. Так, можна припустити, що причиною її зростання стало зниження рівня виконання державою вимог з відшкодування ПДВ. Аналогічна ситуація складалася і в 2003 р., коли держава перевиконувала план надходжень ПДВ за рахунок порушення прав платників на відшкодування податку. Щоб виключити можливість виникнення такої ситуації в майбутньому, необхідно в законі передбачити: в разі наявності бюджетної заборгованості з ПДВ вся сума перевищення фактичними надходженнями податку планових направляється на погашення такої заборгованості.
Усе зазначене дає підстави для деяких висновків щодо характеру нововведень, внесених до податкового законодавства в 1997 р. та в наступні роки.
1. Зміни правових норм, що регламентують стягнення ПДВ, на першому етапі його реформування не привели до удосконалення податку, що дозволяє кваліфікувати їх як псевдореформу, оскільки реформа (від латинського - перетворюю, поліпшую) передбачає такі перетворення, зміни, нововведення, які, з одного боку, не руйнують основ наявної структури (і цим відрізняються від революційних перетворень), а з іншого - мають своїм наслідком її (структури) поліпшення, удосконалення.
2. Зміни, внесені до механізмів обчислення і стягнення ПДВ у 1997 р., виявилися або передчасними, або недоцільними за будь-яких умов. Хоча їх метою був перехід
3. Зміни, внесені до Закону України "Про податок на додану вартість" після 1997 р., мали двоїстий характер: з одного боку, вони були спрямовані на обмеження негативних наслідків нововведень 1997 р., а з іншого - спричинили додаткові негативні ефекти. Мається на увазі розширення системи пільг щодо ПДВ протягом 1999-2001 рр. (за рахунок пільг для ВЕЗ і ТПР, а також галузевих пільг), що призвело до зниження його фіскальної та економічної ефективності.
Поліпшення системи стягнення ПДВ можна забезпечити за допомогою комплексу заходів. Першочерговими серед них, крім перегляду системи податкових пільг, також мають бути: створення спеціального резервного фонду відшкодування ПДВ; розробка науково обгрунтованої методики планування надходжень податку до державного бюджету; надання платникам податку права на отримання бюджетного відшкодування з внутрішніх операцій лише за наявності від'ємного значення податку протягом кожного з шести місячних податкових періодів; повернення до касового методу визначення дати виникнення податкових зобов'язань і права на податковий кредит, який забезпечує узгодженість руху грошей з рухом товарно-матеріальних цінностей.
Доцільно неупереджено, з позицій не групових, а державних інтересів, обговорити проблему доцільності запровадження диференційованого підходу до обкладання податком на додану вартість українського експорту. Йдеться про застосування нульової ставки ПДВ до експорту товарів з високою часткою доданої вартості та звільнення іншого експорту від сплати податку.