Если для оценки запасов используется метод ЛИФО, то в примечаниях приводится разница между стоимостью запасов, отраженной на дату баланса в учете и отчетности, и наименьшей стоимостью, исчисленной с применением метода средневзвешенной себестоимости, ФИФО, чистой стоимости реализации. Результатом применения метода ЛИФО является максимально приближенная к отчетному периоду себестоимость выпущенной продукции, поскольку в нее включена стоимость материальных ресурсов по последним рыночным ценам и меньшая по сравнению с другими методами оценки величины чистой прибыли.
Следует отметить, что в практике международных стандартов финансовой отчетности с 2005 года этот метод упразднен.
Поэтому каждое предприятие в учетной политике должно избирать наиболее оптимальный метод оценки расходования производственных запасов исходя из экономических условий хозяйствования.
Оценка запасов на дату баланса. Запасы отображаются в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок:
· первоначальной стоимости;· стоимости реализации.Запасы отображаются по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их оценка снизилась или они испорчены, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.
Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов вычитанием из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт.
Сумма, на которую первоначальная стоимость превышает чистую стоимость их реализации, и стоимость полностью утраченных (испорченных или недостающих) запасов списывается на расходы отчетного периода. Суммы недостач и потерь от порчи ценностей до принятия решений о конкретных виновных отражается на забалансовых счетах. После выявления лиц, которые должны возместить потери, надлежащая к возмещению сумма зачисляется в состав дебиторской задолженности (или других активов) и дохода отчетного периода.
Если чистая стоимость реализации тех запасов, которые ранее были уценены и являются активами на дату баланса, в дальнейшем увеличиваются, то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не более суммы предыдущего уменьшения, сторнируется запись о предыдущем уменьшении стоимости этих запасов.
В связи с тем, что транспортно-заготовительные расходы изменяются в зависимости от партии грузов, вида используемого транспорта, способа погрузки, и изменения географии поставщиков и других факторов, и изменяется также и фактическая стоимость. Поэтому на практике фактическая заготовительная себестоимость материальных ценностей определяется как средневзвешенная величина.
Закупочными ценами могут быть договорные цены со скидкой или надбавкой. К закупочным ценам можно отнести и фактурные цены, то есть стоимость материальных ценностей, вытекающая из счетов-фактур поставщика.
Фактурные цены определяются по договору с включением розничных наценок, скидок, стоимости вспомогательных услуг, транспортных расходов. Фактурная стоимость получаемых материальных ценностей будет разной в зависимости от методики включения в нее железнодорожного тарифа. Так, цены франко–вагон–станция назначения включают железнодорожный тариф, оплачиваемый поставщиком за счет таких средств, а цены франко–вагон–станция отправителя предусматривают, что железнодорожный тариф включается в фактурную стоимость товара сверх прейскурантной или договорной цены и оплачивается покупателем.
Предприятие, использующее оценку товарно-материальных ценностей по закупочным ценам, отражает их на соответствующих счетах бухгалтерского учета по фактурным ценам, а все прочие расходы, возникающие дополнительно, относятся к накладным расходам того периода, в котором они возникли.
Любое предприятие ведет свою деятельность с целью получения материальных или каких-либо иных выгод. Для определения выгодности данного вида деятельности в первую очередь необходимо знать объем средств, истраченных на производство продукта или услуги. Кроме того, несомненно, важной является информация о наличии на складах товаров или материалов, необходимых для функционирования предприятия. В большинстве случаев именно материально-производственные запасы являются основной составляющей себестоимости продукции, работ, услуг, которая показывает эффективность данного вида деятельности как такового, а также действенность управленческих усилий.
Поэтому в условиях перехода к рыночной экономике, важное значение приобретает улучшение качественных показателей использования производственных запасов. Улучшению ресурсоснабжения способствует упорядочение первичной документации, широкое внедрение типовых унифицированных форм, повышение уровня механизации и автоматизации учетно-вычислительных работ, обеспечение строгого порядка приемки, хранения и расходования сырья, материалов, комплектующих изделий и т.п., Необходимо также внедрять эффективные формы предварительного и текущего контроля за соблюдением норм запасов и расходованием материальных ресурсов.
1.2 Международная практика оценки МПЗ
Следует отметить тот факт, что анализ запасов многими учеными сводится к анализу запасов сырья и материалов [36; 14; 41; 31; 21; 24]. Однако общая величина запасов, отражаемых в разделе II баланса, включает запасы сырья и материалов, запасы готовой продукции и незавершенного производства.
Здесь следует сказать о том, что положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (п. 1.4) из категории материально-производственных запасов исключается незавершенная производством продукция [2, с. 22], между тем в балансе – незавершенное производство отражается в качестве структурной составляющей категории «запасы».
Международные стандарты финансовой отчетности (далее – МСФО) предлагают несколько другую интерпретацию классов материально-производственных запасов, так, согласно МСФО 2 к запасам относятся
· товары и другое имущество, предназначенное для перепродажи;· готовая продукция, произведенная компанией;· незавершенное продукция, включая в себя сырье и материалы, находящиеся в производственном процессе [19, с. 34].Таким образом, следует отметить принципиальное различие в подходе к классификации материально-производственных запасов, принятой в международной и российской практике бухгалтерского учета. Оно заключается в том, что сырье и материалы в классификации МСФО не выделаются отдельной категорией, в то время как в российской практике бухгалтерского учета сырье и материалы занимают особое место, чего нельзя сказать про незавершенное производство, которое ПБУ 5 не относит к материально-производственным запасам, схема 1 (Приложение 1).
Концепцией развития бухгалтерского учета в России [5, с. 5] предусмотрен переход к международным стандартам бухгалтерского учета, следовательно, к категории материально-производственных запасов следует относить и запасы незавершенного производства.
Исходя из этого, изучая величину и структуру запасов, основное внимание следует уделять не только тенденциям изменения производственных запасов, но и затрат в незавершенном производстве, готовой продукции, товаров.
Согласно МСФО, запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи, которая представляет собой «предполагаемую цену продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу».
Стоимость запасов включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние. ПБУ 5/01 не относит затраты на обработку, возникающие при переработке материалов в готовую продукцию, к стоимости запасов.
Не включаются в себестоимость, а учитываются в качестве расхода в период их возникновения следующие затраты: сверхнормативные потери сырья, трудозатраты и прочие непроизводственные затраты; затраты по хранению готовой продукции; общие административные расходы; расходы на продажу.
В российском учете данные затраты учитываются в составе себестоимости, что приводит к ее увеличению, что в свою очередь, влияет на ценообразование.
Оценка запасов при списании производится одним из методов:
· метод «ФИФО» («первое поступление – первый отпуск»),· метод средневзвешенной стоимости;· метод специфической идентификации.Для всех запасов, имеющих одинаковое предназначение, используется один и тот же метод оценки.
Согласно ПБУ 5/01 наряду с упомянутыми используется и метод «ЛИФО», который в мировой практике запрещен к применению, т. к. в условиях роста цен позволяет занизить оценку запасов и прибыли, что противоречит принципу осмотрительности. В ряде случаев продажа запасов осуществляется по цене, ниже себестоимости. При этом стоимость запасов необходимо снизить до чистой стоимости продажи путем создания резерва под обесценение запасов.
Пересмотр чистой стоимости продажи всех запасов следует производить в каждом отчетном периоде. В случае повышения продажной цены на готовую продукцию, стоимость которой была ранее снижена и которая продолжает оставаться на складе, стоимость этой продукции восстанавливается за счет средств резерва. Новая балансовая стоимость будет представлять наименьшую из двух величин: производственной себестоимости и чистой стоимости продажи. Понижение стоимости запасов до чистой цены продаж признается в качестве расхода. Стоимость запасов относится на расходы в том отчетном периоде, когда признана соответствующая выручка от продаж запасов. Запасы, стоимость которых включена в стоимость других активов, признаются в качестве расхода в течение срока полезной службы активов.