К элементам финансовой отчетности согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам финансовой отчетности относятся: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Аналогичные показатели предусмотрены и российскими стандартами учета и отчетности, поскольку эти элементы отражают реальные хозяйственные процессы. Аудитор должен использовать утверждения для классов операций, остатков по счетам, а также представления и раскрытия в достаточных деталях, чтобы сформировать основу для оценки рисков существенного нераскрытия, а также для планирования и проведения последующих аудиторских процедур.
Классификация утверждений по областям их использования представлена в таблице 2.1.
Аудитор может использовать утверждения, как показано в таблице 1, или может выразить их иначе, обеспечив охват все аспектов, описанных в этой таблице, в частности:
аудитор может использовать комбинацию утверждений об операциях и событиях с утверждениями об остатках по счетам;
может не быть отдельного утверждения, связанного с «отсечением» операций и событий, когда утверждения возникновения и полноты включают соответствующее рассмотрение записи операций в верном учетном периоде.
В зависимости от объекта проверки аудиторские процедуры подразделяются на тесты контроля (в отношении средств внутреннего контроля) и процедуры по существу (в отношении поиска существенных ошибок в учете и финансовой отчетности). В зависимости от действий аудитора можно выделить виды аудиторских процедур, представленные в таблице 2.2.
Таблица 2.1 – Классификация и интерпретация проверяемых аудитором утверждений в отношении финансовой отчетности
| Утверждения | Категории информации | ||
| Классы операций и событий за аудируемый период | Остатки по счетам на конец периода | Представление и раскрытие (в финансовой отчетности) | |
| Возникновение | Операции и события, которые были записаны (отражены в учете), произошли и относятся к предприятию) | Раскрытые события, операции и другие вопросы возникли и относятся к аудируемому лицу | |
| Права и обязанности | Все операции и события, которые должны были быть записаны, были записаны | Аудируемое лицо владеет или контролирует права на активы, и обязательства являются его обязанностью | |
| Полнота | Все операции и события, которые должны были быть записаны, были записаны | Все раскрытия, которые должны быть включены в финансовые отчеты, в них включены | |
| Точность | Суммы и другие данные, относящиеся к записанным операциям и событиям, были записаны соответствующим образом | Финансовая и другая информация раскрыта честно и в соответствующих суммах (вместе с утверждением оценки) | |
| Ограничение – соответствие учетному периоду | Операции и события были записаны в верном учетном периоде | ||
| Существование | Активы, обязательства и участие в акционерном капитале (участие собственников) существуют | ||
| Оценка и распределение | Активы, обязательства и участие собственников включены в финансовые отчеты в соответствующих суммах; любые результирующие поправки или классификационные оценки записаны правильно | ||
| Классификация | Для записи операций и событий бухгалтерские счета были выбраны правильно | Финансовая информация соответствующим образом представлена и описана; раскрытия ясно выражены | |
| Понятность | |||
Таким образом, методика аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности представляет собой систему процедур, относящихся к разным классификациям и наиболее подходящих в конкретных условиях проверки. В частности, планируемые процедуры могут быть сгруппированы следующим образом (так называемым дезагрегированием, или декомпозицией отчетности): на высшем уровне – по финансовой отчетности в целом (формы, статьи отчетности);
по счетам, связанным с показателями отчетности;
по операциям, отраженным на счетах (целесообразно совместить проверку счетов и циклов хозяйственных операций, что позволит выявлять несоответствия, определенные разными аудиторами, проверяющими связанные счетами циклы).
Таблица 2.2 – Виды аудиторских процедур
| Вид процедуры | Раскрытие содержания процедуры |
| инспектирование записей или документов | изучение документации, внешней и внутренней, в бумажной, электронной или иной формах представления |
| инспектирование материальных активов | изучение физического состояния объектов |
| наблюдение | наблюдение за процессом или процедурой, проводимой другими |
| запрос | поиск финансовой и нефинансовой информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица; запрос не может обеспечить надлежащие аудиторские доказательства ни на уровне утверждений, ни на уровне операционной эффективности систем внутреннего контроля |
| подтверждение | специфический тип запроса, процесс сбора представления информации или данных о существующих условиях напрямую от третьих лиц, например получение подтверждения выставленных аудируемым лицом счетов к получению путем установления контактов с его дебиторами |
| пересчет | проверка математической точности документов и записей |
| альтернативные действия аудитора | независимое выполнение аудитором процедур или контрольных действий, которые были первоначально представлены как часть системы внутреннего контроля аудируемого лица, например выявление аудитором просроченных счетов к получению |
| аналитические процедуры | оценка финансовой информации посредством изучения правдоподобных отношений между финансовыми и нефинансовыми данными; эти процедуры также включают исследование установленных колебаний и взаимосвязей, которые несовместимы с другой релевантной информацией или значительно отклоняются от прогнозных величин |
2.4 Рекомендации в целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности
В целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу[17], аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности следует обратить особое внимание на [14]:
в части организации аудита:
соответствие правил (стандартов) аудиторской деятельности, установленных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором, федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности;
соблюдение Кодекса этики аудиторов России[18];
адекватность принятого уровня существенности;
использование письма-представления руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств;
достаточность аудиторских процедур, проведенных в отношении оценочных значений;
достаточность аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
документирование аудита;
существенность положений, модифицирующих аудиторское заключение;
в части бухгалтерской отчетности аудируемого лица:
обоснованность учетной политики аудируемого лица;
соответствие принятых аудируемым лицом форм бухгалтерской отчетности характеру и условиям деятельности этого лица;
существенность информации, раскрытой аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности;
раскрытие аудируемым лицом информации об изменении способа оценки материально-производственных запасов;
представление аудируемым лицом информации о средствах в расчетах, выраженных в иностранной валюте;
раскрытие аудируемым лицом - застройщиком информации по договорам долевого строительства;
представление аудируемым лицом информации о вкладах участников общества с ограниченной ответственностью в имущество общества;
классификацию аудируемым лицом доходов;
признание аудируемым лицом доходов;
признание аудируемым лицом доходов от продажи основных средств;
признание аудируемым лицом управленческих и коммерческих расходов в себестоимости;
признание аудируемым лицом курсовых разниц по причитающимся к оплате процентам по займам и кредитам;
признание аудируемым лицом расходов на приобретение трудовых книжек;
обоснованность принятых аудируемым лицом сроков полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов;
обоснованность принятого аудируемым лицом способа начисления амортизации объектов основных средств;
начисление аудируемым лицом амортизации объектов основных средств способом уменьшаемого остатка;
резервирование аудируемым лицом под снижение стоимости материальных ценностей;
проведение аудируемым лицом проверки финансовых вложений на обесценение;
резервирование аудируемым лицом сомнительных долгов;
своевременность списания аудируемым лицом дебиторской и кредиторской задолженности;
полноту раскрытия аудируемым лицом информации об аффилированных лицах;
полноту раскрытия аудируемым лицом информации об условных фактах хозяйственной деятельности;
оформление бухгалтерской отчетности;