Перелік посадових осіб, які є розпорядниками коштів державного бюджету, визначений постановою Кабінету Міністрів України від 8 січня 2000 року № 13 «Про вдосконалення системи головних розпорядників коштів державного бюджету»[7].
Відповідальність за порушення законодавства про бюджетну систему України настає з шістнадцяти років.
Карається порушення законодавства про бюджетну систему України:
за ч. 1 ст. 210 КК - штрафом від ста до трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до трьох років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на той самий строк або без такого;
за ч. 2 ст. 210 КК - обмеженням волі на строк від двох до п'яти років або позбавленням волі на строк від двох до восьми років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.
2.7. Видання нормативних актів, які змінюють доходи і видатки бюджету всупереч встановленому законом порядку
Видання нормативних актів, які змінюють доходи і видатки бюджету, є спеціальним видом порушення Закону про бюджетну систему України від 5 грудня 1990 р. в редакції від 28 квітня 1995 р.[8], яким передбачено, що бюджети всіх рівнів повинні виконуватися у тих самих обсягах, які затверджені відповідною радою.
Склад злочину утворює видання нормативних актів, які змінюють доходи і видатки бюджету у великих розмірах (див. пункт 2 примітки до ст. 210 КК).
Нормативними актами, якими змінюється розмір доходів чи видатків бюджету, всупереч встановленому законом порядку обсягах, можуть бути постанови, накази, розпорядження, інструкції, якими встановлюються обов'язкові для невизначеного кола осіб правила поведінки, тобто які є обов'язковими для виконання їх всіма підпорядкованими підприємствами, установами чи організаціями.
Якщо предметом діяння були бюджетні кошти у особливо великому розмірі (див. пункт 3 примітки до ст. 210 КК), то злочин кваліфікується за ч. 2 ст. 211 КК.
Видання нормативних актів, які змінюють доходи і видатки бюджету всупереч Закону, вчинюється умисно, видати нормативний акт необережно неможливо.
Суб'єктами відповідальності за ст. 211 КК є посадові особи органів виконавчої влади, які наділені повноваженнями видавати чи затверджувати нормативні акти, якими змінюються порядок і умови формування чи використання бюджетних коштів. Видання таких актів посадовими особами, які не мають повноважень на видання таких актів, утворює сукупність злочинів, передбачених ст. 211 і ст. 365 КК.
Відповідальність за видання нормативних актів, які змінюють доходи і видатки бюджету всупереч закону, настає з шістнадцяти років.
Карається видання нормативно-правових або розпорядчих актів, які змінюють доходи і видатки бюджету всупереч встановленому законом порядку:
за ч. 1 ст. 211 КК - штрафом від ста до чотирьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п'яти років, або позбавленням волі на строк до чотирьох років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років;
за ч. 2 ст. 211 КК - позбавленням волі на строк від трьох до десяти років з позбавленням права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до трьох років.
2.8. Ухилення від сплати податків
Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів (ст. 212 КК України) є одним із найбільш шкідливих господарських злочинів. По-перше, цим діянням руйнується формування фінансових надходжень у державний бюджет, і держава стає неспроможною виконувати свої соціальні функції.
По-друге, вся соціальна сфера не має фінансового забезпечення (лікарі, вчителі, пенсіонери, студенти та всі ін.).
По-третє, суб'єкти несплати податків отримують невиправдані прибутки і мають змогу тиснути на ринку своїх сумлінних конкурентів. У зв'язку з цим обов'язок сплачувати податки є конституційним. Ст. 67 Конституції України встановлює обов'язок кожного громадянина (іноземця та особу без громадянства у відповідних до закону випадках) сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом. Законом України від 25 червня 1991 р. «Про систему оподаткування» в редакції від 2 лютого 1994 р.[9] податком, збором, іншим обов'язковим платежем до бюджету і внеском до державних цільових фондів називається обов'язкова сплата до бюджету відповідного рівня (державного, місцевого тощо) або до державного цільового фонду зобов'язаними особами в порядку і розмірах, встановлених законодавством України.
Порядок і розміри сплати податків та інших обов'язкових платежів суб'єктами підприємницької діяльності, а також строки їх сплати, встановлюються законами України, декретами Кабінету Міністрів та інструкціями Міністерства фінансів і Головної податкової інспекції.
Ст. 212 КК України передбачає кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків:
1) способом неподання податкових декларацій та розрахунків;
2) приховування (заниження) об'єктів оподаткування.[10]
Законом України від 21 лютого 1992 р. «Про оподаткування доходів підприємств і організацій»[11] встановлена щоквартальна сплата податку поданням податкової декларації І розрахунків із внесенням до неї авансових внесків податків до бюджету у розмірах, передбачених фінансовими розрахунками підприємницької діяльності за рік.
Порядок і строки сплати інших податків встановлюються декретами Кабінету Міністрів, наприклад, декретами «Про акцизний збір»[12], «Про місцеві податки і збори»[13], «Про податок на прибуток підприємств і організацій»[14], «Про податок на добавлену вартість»[15] та ін.
Порушення встановленого порядку і строків подання декларацій про доходи і несплата податків є об'єктивною стороною діяння, передбаченого ч. 1 ст. 212 КК України. Для кваліфікації діяння за ч. 1 ст. 212 КК України досить встановити і доказати що декларація не була подана в установлений строк умисно, і що з цієї причини податок не було сплачено.
Приховування (заниження) об'єктів оподаткування є способом зменшення платежів або способом ухилення від сплати податків частково чи у повному обсязі.
Згідно з чинним законодавством України об'єктами оподаткування є:
1) доходи (прибутки), додана вартість продукції, товарів;
2) майно юридичних осіб;
3) обороти з реалізації товарів (робіт, послуг);
4) митна вартість імпортних товарів;
5) вартість послуг за встановлення та розміщення реклами та деякі ін.
Діяння кваліфікується за ч. 1 ст. 212 КК України у випадках заподіяння державі ухиленням від сплати податків шкоди у значних розмірах.
Значних розмірів визнається шкода, яка у тисячу і більше разів перевищує встановлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
Заподіяння несплатою податків менших розмірів тягне за собою адміністративну відповідальність. Згідно з ч. 7 ст. 25 Закону України «Про оподаткування доходів підприємств і організацій» на посадових осіб, винних у несплаті податків, приховуванні (заниженні) доходу або об'єктів оподаткування, накладається адміністративний штраф у розмірі середньомісячної заробітної плати, а за такі самі дії, вчинені протягом року після накладення адміністративного стягнення у розмірі двох середньомісячних заробітних плат.[16]
У тих випадках, коли приховування об’єктів оподаткування поєднується з посадовим фальшуванням документів, діяння кваліфікується лише за ст. 212 КК України. Сукупності злочинів (ст. 33 КК України) при цьому не утворюється тому, що фальшування документів (ст. 366 КК України) є способом, частиною об’єктивної сторони діяння, передбаченого ст. 366 КК України. За ст. 212 КК України кваліфікуються дії лише посадових осіб і суб'єктів підприємницької діяльності, на яких покладені обов’язки подавати декларації про доходи, складати бухгалтерські звіти, баланси, вести розрахунки, пов'язані з обчисленням і сплатою податків,- керівники підприємств і організацій, їх заступники, головні бухгалтери, інші посадові особи, на яких покладені такі обов’язки. Інші особи можуть бути лише співучасниками вчинення цього злочину (ст. 27 та ч. 1 або ч. 2ст. 212 КК України).
За ч. 3 ст. 212 КК України діяння кваліфікується у випадках, коли:
1) діяння, передбачене ч. 1 ст. 212 КК України, було вчинене особою, яка має не зняту чи не погашену судимість за раніше вчинене діяння, передбачене ч. 1 або ч. 2 ст. 212 КК України;
2) ухиленням від сплати податків державі була заподіяна шкода в особливо великих розмірах.
Згідно з приміткою до ст. 212 КК України особливо великими розмірами заподіяної державі шкоди є сума податку, яка у три тисячі і більше разів перевищує установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
Згідно з ч. 4 ст. 212 КК особа, яка вперше вчинила ухилення від сплати податків, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до відповідальності сплатила податки (збори), а також відшкодувала шкоду, завдану державі несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, сплата пені).
Відповідальними за ухилення від сплати податків є всі осудні особи, яким виповнилось шістнадцять років.
Карається ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів:
за ч. 1 ст. 212 КК - штрафом від трьохсот до п'ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років;