- изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки учреждением новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий деятельности учреждения (п. 4 ст. 6);
- в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п. 3 ст. 6);
- в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13).
Дополнения в учетную политику могут быть внесены в течение года, например, из-за структурных изменений в организации. При наличии у бюджетного учреждения филиалов учетная политика утверждается и применяется по учреждению в целом, т.к. филиалы не могут иметь учетную политику, отличную от головного учреждения.
В соответствии со ст. 6 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» существует несколько вариантов организации бухгалтерской службы в бюджетном учреждении:
- бухгалтерская служба как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- введение в штат должности бухгалтера;
- передача ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии.
Отражая один из вышеуказанных видов организации бухгалтерской службы в Положении об учетной политике, необходимо сформировать в форме приложений Примерное положение о бухгалтерии (или централизованной бухгалтерии) и должностные инструкции специалистов бухгалтерии.
Основываясь на рекомендациях нормативных документов, а также учитывая практический опыт работы бюджетных учреждений, в Положении об учетной политике необходимо отразить следующие положения.
1. Рабочий план счетов бюджетного учета, содержащий синтетические и аналитические счета.
2. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым Инструкцией не предусмотрены типовые формы.
3. Порядок проведения инвентаризации.
4. Методы оценки видов имущества и обязательств.
5. Порядок документооборота.
6. Технология обработки учетной информации.
7. Формы первичных учетных документов.
8. Формы учетных регистров.
9. Структура инвентарного номера.
10. Учет расчетов с подотчетными лицами.
11. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.
Одним из разделов Положения об учетной политике является рабочий план счетов. Поскольку в Инструкции № 25н отраслевые особенности учета не раскрыты, в п. 9 документа указано, что органам государственной власти, органам управления государственных внебюджетных фондов, органам управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органам местного самоуправления разрешается введение в код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета разрядов для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям.
Кроме того, при отсутствии в корреспонденции счетов бюджетного учета операций, отражающих деятельность учреждений, главные распорядители средств бюджета имеют право определять необходимую для отражения в учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции № 25н.
При утверждении рабочего плата счетов необходимо учесть то, что План счетов, утвержденный Инструкцией 25н, достаточно объемен и используется бюджетными учреждениями далеко не в полном объеме. Формируя рабочий план счетов, целесообразно избавиться от счетов, которые не используются.
В виде приложения к учетной политике необходимо составить рабочий план счетов, который представляет собой перечень используемых в бюджетном учреждении синтетических и аналитических счетов, а также их корреспонденцию.
При определении порядка и сроков проведения инвентаризации нефинансовых активов используются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.
Порядок, количество и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (п. 1 ст. 12 Закона № 129-ФЗ). В приказе об учетной политике может быть реализовано это право руководителя, конкретизированы перечисленные критерии.
В учетной политике должна регламентироваться частота проведения инвентаризации отдельно по каждому виду активов и обязательств. Принятый порядок проведения инвентаризации не должен противоречить соответствующим нормативным документам, в частности Закону о бухгалтерском учете.
В отличие от коммерческих организаций бюджетные учреждения не имеют столь богатого выбора вариантов оценки имущества. Однако, формируя приказ об учетной политике, необходимо уточнить порядок оценки материальных запасов, списание которых может производиться по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости (п. 55 Инструкции).
Порядок создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете, а также хранения первичных документов определены Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29 июля 1983 г. № 105.
Данный пункт достаточно важен в учетной политике. Он определяет не только сроки и порядок составления и обработки каждого документа, но и, что немаловажно, определяет должностных лиц, ответственных за правильность и своевременность составления каждого документа.
В виде приложения к Положению об учетной политике необходимо составить график документооборота, содержащий перечень и формы первичных учетных документов, сроки их составления, перечень должностных лиц, ответственных за их оформление и утверждение в конкретном бюджетном учреждении.
В п. 8 Инструкции № 25н определены основные условия автоматизации бюджетного учета. Так как в современных условиях бюджетные учреждения имеют широкую возможность выбора программных продуктов для ведения бюджетного учета, используемый программный продукт следует указать в учетной политике.
Рассматривая технологию обработки учетной информации, необходимо определить форму бухгалтерского учета, применяемую в учреждении. Система учета, представленная Инструкцией № 25н и Планом счетов, предусматривает исключительно компьютерную обработку информации. Однако до сегодняшнего дня существуют бюджетные учреждения, в силу финансовых затруднений не использующие программное обеспечение в процессе учета либо применяющие его не в полной мере. Процесс компьютеризации дошел далеко не до всех.
Переход на машинную форму обработки информации требует вложений средств: приобретение техники; приобретение, установка и обслуживание программного обеспечения; обучение кадров. Средства на эти цели из бюджета не выделяются. Не каждое учреждение может себе позволить подобные расходы за счет внебюджетных средств. В результате появляются бюджетные учреждения, учет в которых компьютеризирован частично.
В связи с существованием различных возможностей обработки учетной информации в приказе необходимо конкретизировать используемый способ обработки информации, применяемую программу, версию, задействованные модули программного обеспечения и т.п.
В Приложении № 2 к Инструкции № 25н представлены унифицированные формы первичных учетных документов и указания по их применению. Несмотря на это, на практике очень часто приходится применять дополнительные документы, подтверждающие факты хозяйственной деятельности. Чтобы не возникало нареканий при проведении многочисленных проверок, бюджетному учреждению целесообразно их отразить в своем локальном акте в виде приложения к учетной политике.
Например, если имеет место отражение фактов хозяйственной деятельности бюджетной организации по операциям, не имеющим унифицированных форм, необходимо определить перечень неунифицированных первичных учетных документов, используемых бюджетной организацией. При этом следует помнить, что при использовании подобных форм необходимо руководствоваться п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором прописаны обязательные реквизиты для данных документов.
В Приложении № 3 к Инструкции № 25н определен перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета, а также состав обязательных реквизитов и показателей к ним. Приказом Минфина России № 123н от 23 сентября 2005 г. «Об утверждении регистров бюджетного учета» в Приложении № 1 утверждены формы регистров бюджетного учета, а в Приложении № 2 – рекомендации по применению регистров бюджетного учета. Письмом Минфина России от 1 февраля 2006 г. № 02-14-10а/187 определен перечень регистров бюджетного учета с указанием периодичности их формирования на бумажных носителях. Таким образом, порядок ведения регистров бюджетного учета полностью регламентирован.
Однако ведение бюджетного учета в организации с использованием программного продукта позволяет помимо регламентированных регистров бюджетного учета формировать дополнительные регистры, помогающие проводить расширенный анализ хозяйственной деятельности организации.
Если организация в силу своей специфики использует дополнительные регистры бюджетного учета, необходимо в виде приложения к учетной политике определить и утвердить их перечень.
В соответствии с п. 18 Инструкции № 25н основному средству присваивается уникальный инвентарный порядковый номер. Поскольку в самом документе не определены правила составления инвентарных номеров, бюджетному учреждению необходимо самостоятельно сформировать эти правила, которые следует отразить в рассматриваемом документе.
Очень важным участком является учет расчетов с подотчетными лицами. От правильной организации этих расчетов зависит признание указанных расходов как для целей бюджетного, так и налогового учета.