Каждому виду налогов, уплачиваемых бюджетными учреждениями, можно посвятить отдельный раздел Положения об учетной политике.
В связи с тем, что в соответствии со ст. 321.1 НК РФ ведется раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и коммерческой деятельности бюджетных учреждений, в разделе «Налог на прибыль» целесообразно отразить основные направления предпринимательской деятельности. Например, проведение подготовительных курсов для абитуриентов или оказание платных услуг по программам высшего профессионального образования – в учреждениях образования; услуги по вакцинации или протезированию зубов – в учреждениях медицины.
Здесь же следует обозначить основные регистры налогового учета, которые в обязательном порядке должны содержать такие реквизиты, как наименование регистра, дату составления, измерители операции в натуральном и денежном выражении, наименование хозяйственных операций и подпись лица, ответственного за составление регистра, и утвердить порядок документооборота.
В данном случае учреждению предоставляется возможность самостоятельно ввести регистры налогового учета (например, регистр налогового учета командировочных расходов (в части оплаты найма жилья и суточных) или регистр налогового учета расходов по добровольному медицинскому страхованию), либо самостоятельно ввести в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, либо в результате соответствия порядка группировки и учета хозяйственных операций по учету доходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения заявить регистры бухгалтерского учета как регистры налогового учета.
В этом же разделе закрепляется метод признания доходов (осуществления расходов): метод начисления или кассовый метод. Учитывая при этом, что кассовый метод получения дохода (осуществления расхода) могут применять организации, выручка по предпринимательской деятельности которых за квартал не превышает 1 млн руб. без НДС. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу. Расходы в этом случае признаются после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).
Суть метода начисления заключается в том, что все операции признаются в момент возникновения или изменения стоимости активов и обязательств независимо от факта движения денежных средств.
Инструкцией по бюджетному учету № 25н закреплен метод начисления. Таким образом, для того чтобы исключить различия в бюджетном и налоговом учете, в учетной политике желательно закрепить метод начисления при определении выручки для целей налогообложения.
Для исчисления налогооблагаемой базы в учетной политике бюджетным учреждениям следует определить состав доходов и расходов.
При этом к доходам относятся:
- выручка, полученная от реализации товаров, работ, услуг, т.е. суммы всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги и выраженных как в денежной, так и в натуральной форме с учетом утвержденного учетной политикой порядка признания доходов;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ.
Доходы от реализации можно отражать либо в одном регистре, либо по видам деятельности, но, как минимум, это должны быть регистры учета доходов от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов.
Важной статьей дохода многих бюджетных учреждений является возмещение коммунальных платежей от арендаторов. В большинстве случаев сама арендная плата зачисляется на бюджетные счета и рассматривается как дополнительный источник финансирования. Данная категория поступлений должна быть классифицирована в учетной политике либо как доходы от реализации (в соответствии с НК РФ при осуществлении отдельных видов деятельности на систематической основе доход от них рассматривается как доход от основной деятельности), либо как внереализационные доходы. В зависимости от выбранного варианта будет формироваться соответствующий показатель дохода по налоговому учету.
Расходами, уменьшающими доходы для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты данного налогового периода.
Обоснованность расходов подтверждается подписями ответственных лиц на документах. В исключительных случаях допускается дополнительно подтверждать необходимость расходов служебными записками ответственных лиц и прочими документами.
НК РФ выделяет три основные группы расходов: расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения. В Положении необходимо детально раскрыть содержание каждого элемента расходов, например четко установить должностной состав сотрудников, заработная плата которых будет учтена в составе прямых расходов. Аналогичным образом следует выделить номенклатуру основных средств, амортизация по которым будет учтена в составе прямых расходов.
Расходы, не уменьшающие налоговую базу, следует классифицировать в соответствии со ст. 270 НК РФ, состав внереализационных расходов нужно признавать в соответствии со ст. 265 НК РФ.
В соответствии со ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), может быть выбран один из следующих методов оценки сырья и материалов:
- метод оценки по стоимости единицы запасов;
- метод оценки по средней стоимости;
- метод оценки по стоимости первых по времени приобретения запасов (ФИФО);
- метод оценки по стоимости последних по времени приобретения запасов (ЛИФО).
Метод оценки по стоимости единицы запасов применяется, если сырье и материалы имеют достаточно высокую стоимость. Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве сырья и значительных объемах его использования. Метод ЛИФО – в условиях, когда стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет. Метод ФИФО выгоден при обратной ситуации – когда снижается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).
В связи с тем что порядок расчета налоговым законодательством не предусмотрен, следует обращаться к соответствующим правилам бухгалтерского учета.
К расходам на оплату труда относятся начисления работникам, предусмотренные трудовыми договорами и положением об оплате труда. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы произведенных начислений.
В состав амортизируемого имущества следует включать имущество, приобретенное за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
Распределение объектов амортизируемого имущества по амортизационным группам осуществляется исходя из сроков полезного использования, определяемого в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. Конкретный срок полезного использования объекта основных средств (внутри общего срока, установленного для амортизационной группы), а также срок полезного использования объекта основных средств, не приведенного в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется при принятии к учету данного объекта специально созданной комиссией, утверждаемой руководителем. Решение комиссии оформляется актом и утверждается руководителем организации.
Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется при принятии к учету данного объекта специально созданной комиссией исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ и ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Решение комиссии оформляется актом и утверждается руководителем организации.
В соответствии со ст. 259 НК РФ амортизацию можно начислять одним из следующих методов: линейным методом, нелинейным методом. При этом в обязательном порядке линейный метод начисления применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
В разделе учетной политики, посвященном операциям с амортизируемым имуществом, согласно ст. 259 НК РФ следует раскрыть применение специальных коэффициентов: в отношении норм амортизации к объектам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (не выше 2); в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (не выше 3); в отношении любого амортизируемого имущества (понижающий коэффициент).
Первые два из указанных коэффициентов не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.