В ходе производственного процесса эти показатели не могут быть признаны в силу того, что характеризуют именно процесс обращения и еще «не существуют» до продажи продукции. Производственная бухгалтерия как раз и основывается на необходимости исчислить себестоимость без влияния каких-либо прибылей и убытков, т.е., как указано во всех учетных стандартах, «по сумме фактических затрат». Для разграничения терминов «затраты» и «расходы» важно понять, что осуществление затрат не уменьшает капитал организации. Таким образом, осуществление затрат – это уменьшение одних активов с условием равновеликого прироста других активов и обязательств на одну и ту же величину.
Это «перетекание» стоимости отражается на калькуляционных счетах. Дадим иное определение затрат. Затраты – это принятая к учету стоимостная оценка использованных ресурсов различного вида – материальных, финансовых, трудовых и прочих, стоимость которых может быть измерена с достаточной степенью надежности. Затраты осуществляются в течение определенного периода. Период накопления затрат может заканчиваться событиями двух принципиально различных типов. Завершение периода накопления затрат определяется либо тем моментом, когда соблюдены условия признания активов, ради которых были осуществлены данные затраты, либо когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Таким образом, по окончании периода накопления затраты приводят к образованию либо активов, либо расходов.
Затраты могут приводить к образованию активов двух видов – оборотных и внеоборотных. Затраты, понесенные с целью создания и отнесенные на формирование стоимости оборотных активов, называются некапитализированными (некапитальными). Затраты, понесенные с целью создания и формирующие стоимость внеоборотных активов, называются капитализированными (капитальными). Например, затраты по научно-исследовательским, опытно-конструкторским работам, которые не дали положительного результата. К образованию расходов могут приводить как капитализированные, так и некапитализированные затраты. Причем в первом случае это, как правило, означает негативный, нежелательный исход, а во втором случае такой исход может быть и нормальным, ожидаемый.
Таким образом, затраты есть сумма стоимостей использованных ресурсов. Признание затрат означает «перетекание» одних видов активов в другие либо равновеликое увеличение активов и обязательств. Это не уменьшает капитала организации, а поэтому не приводит к признанию расходов. Окончание периода накопления затрат означает необходимость признания актива или расхода. Расходом признаются затраты, не приведшие к образованию оборотного или внеоборотного актива. Также расходом признается списание оборотного актива, не связанное с его производственным потреблением, или списание внеоборотного актива по любым причинам.
2.5 К вопросу о структуре стоимостных показателейстратегического учета как основы для управления результативностью
Зарубежный опыт свидетельствует, что при формировании системы стратегического учета в коммерческих организациях важную роль играет процесс формирования стоимостных показателей. Круг данных показателей изначально определялся на основе данных финансового учета. Так, в частности, профессоры Д. Хан и Х. Хунгенберг выделяют три базовые группы стоимостных показателей финансового учета: 1) поступления и выплаты, 2) затраты и доходы, 3) издержки и стоимостные результаты производства (оборот/выручка от реализации с учетом изменения запасов). Первая группа соответствует показателям, характеризующим денежные потоки организации в узком их понимании, и рассматривается более детально в рамках стратегического учета денежных потоков. Вторая и третья группы показателей является основой для организации стратегического учета затрат и прибыли. Из приведенных базовых показателей могут выводиться как абсолютные, так и относительные показатели, например: избыток и дефицит платежных средств, показатели финансовых результатов и рентабельности собственного капитала и др. Стоимостные показатели могут быть компонентами результатной цели, показатели, характеризующие денежные потоки относятся к компонентам цели ликвидности.
Коммерческие организации должны производить периодическую оценку и поддержание платежеспособности. Для этого необходимы учетные данные о поступлениях и выплатах денежных средств с учетом начального состояния платежных средств.
Определить сальдо платежей за период, без учета начального запаса платежных средств можно по формуле:
П1 – В1 = СП1, (2)
где П1 – поступления денежных средств за отчетный период; В1 – выплаты денежных средств за отчетный период; СП1 – сальдо платежей (излишек или дефицит денежных средств) за отчетный период.
Для приведения полученных результатов в сопоставимый вид на момент принятия управленческих решений применяют дисконтирование, позволяющее привести результаты к одному периоду с помощью выбранной ставки процента (нормы дисконта). Дисконтирование позволяет осуществить расчет приведенного дохода или стоимости капитала или капитализированного дохода. Данные показатели широко применяются в зарубежной практике при оценке коммерческих организаций и в качестве показателей эффективности.
В ходе расчета сальдо платежей принимают в расчет денежные притоки и оттоки, возникающие по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Однако для оценки результатов деятельности данных показателей недостаточно. В связи с этим данные показатели должны быть дополнены такими, как: доходы, затраты, выручка и издержки.
В современной экономической литературе термины «издержки», «затраты», «расходы» и «себестоимость» воспринимаются зачастую как равнозначные понятия для обозначения количества потребленных ресурсов в стоимостном выражении или денег, которые нужно заплатить за товары и услуги. Данные термины широко применяются в нормативных актах, регулирующих финансовый и налоговый учет, в учебной, научной литературе. В связи с этим необходимо разграничивать эти понятия.
Для финансового учета важно определить состав затрат на производство и издержек производства, формирующих себестоимость готовой продукции. Ряд авторов связывает понятие расходов со стоимостью использованных или потребленных товаров или услуг. Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда связывают понятие расходов с сокращением собственного капитала. Профессоры Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда дают следующее определение данного термина: «Расходы представляют собой неблагоприятное движение ресурсов, уменьшающее прибыль фирмы. Расходы – это использование или потребление товаров и услуг в процессе получения дохода» [5, с.243].
Расходы могут быть оценены на основе исторической, футуристической и смешанной концепции. Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда выделяют три метода оценки расходов: оценка по исторической стоимости (себестоимость); оценка по текущей стоимости; оценка по стоимости альтернативного использования текущих денежных эквивалентов.
Кроме того, отражение расходов на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности зависит от используемой концепции прибыли. В случае, когда прибыль трактуют как изменение стоимости, «расходы отражаются всегда, когда имеет место снижение стоимости или когда в будущем не предполагается прироста стоимости за счет использования этих товаров или услуг». Концепция прибыли основана на поступлении денежных средств и предполагает отражение расходов максимально близко по времени к моменту понесения затрат. При методе начисления расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором признаны связанные с ними доходы.
В ПБУ 10/99 «Расходы организации» дано определение расходов для целей финансового учета. Под расходами, в соответствии с ПБУ 10/99, понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и(или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).
В США и Англии термин «expenditures» означает расход, не связанный с процессом калькулирования. Термин «expenses» применяется для обозначения затрат, используемых при исчислении прибыли или калькулировании остатков запасов, и предполагает реализацию принципа начисления. Термин «cost», по утверждению М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера «Теория бухгалтерского учета» [1, с. 314], нашел более широкое распространение и относится ко всякому применению ресурсов, в том числе на приобретение активов. Таким образом, понятие «расходы» относится к использованию лишь тех ресурсов, которые при определении прибыли хозяйствующего субъекта за данный период времени ставятся в соответствие доходам.