За рубежом понятие расходы также трактуется по-разному. FASB под расходами понимает выбытие или другое использование активов или образование кредиторской задолженности (или сочетание и того, и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или выполнения других видов деятельности, составляющих продолжающуюся основную деятельность предприятия [5].
Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA) следующим образом характеризует данные термин: «валовое уменьшение активов или валовой прирост кредиторской задолженности, возникшие в результате прибыльно-ориентированной деятельности предприятия и признаваемые и оцениваемые (измеряемые) в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета» [5].
Австралийский фонд научно-исследовательских работ по вопросам бухгалтерского учета (AARF) характеризует расходы как потребление или потери потенциальной прибыли или будущих экономических выгод в форме уменьшения активов или увеличения кредиторской задолженности хозяйствующего субъекта, не связанные с выплатами собственникам и приводящие к уменьшению собственного капитала в отчетном периоде [2].
Американский институт бухгалтеров (AIA) понимает под ними «…все истекшие затраты, вычитаемые из доходов» [5].
Г.Р. Хамидуллина дает следующее определение: «Издержки обращения по своему содержанию – текущие затраты, расходуемые каждый год полностью и требующие ежегодного авансирования. По своей экономической сути они отражают потребленную часть эксплуатируемых ресурсов (авансированной стоимости)». Р. Энтони под издержками понимает денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью, отождествляя тем самым издержки с себестоимостью.
Таким образом, возникает необходимость разграничения понятия «затраты отчетного периода» (стоимость товаров и услуг, приобретенных организацией в отчетном периоде), «затраты, формирующие производственную себестоимость продукции» (издержки) и «периодические затраты» (затраты, которые не относятся к конкретному виду продукции (работ, услуг), а приходящиеся в целом на отчетный период – на управление и продажу).
Профессоры Д. Хан и Х. Хунгенберг под затратами понимают «стоимостную оценку потребленных на предприятии за определенный период ресурсов (вход)...» [4, с. 98]. Все затраты они классифицируют по причинам возникновения и периодизации на производственные, внепроизводственные и чрезвычайные. Стоимостную оценку непотребленных предприятием ресурсов и еще находящейся на предприятии произведенной продукции они правомерно рассматривают в качестве запасов. Профессор М.И.Кутер делит все затраты на индивидуальные, накопленные и агрегированные. Под индивидуальными затратами понимается стоимостная оценка потребленных ресурсов на одной отдельной операции. Затраты, накопленные в пределах одного изделия на нескольких технологических операциях, составляют себестоимость изделия. Агрегированные затраты представляют собой себестоимость, исчисленную по всей выпускаемой продукции (для реализованной продукции – себестоимость продаж).
Затраты коммерческой организации могут увеличивать стоимость активов, т.е. являться активообразующими, списываться непосредственно в расходы отчетного периода и не относиться к расходам вообще. Активообразующими являются затраты, обещающие выгоду в будущем, стоимость которых вложена в реальные объекты (материалы и т.п.) Капитализируемые затраты не списываются в расходы отчетного периода и не создают самостоятельного объекта актива, а увеличивают себестоимость ранее образованных активов, являются затратами, повышающими их стоимость. Активообразующие затраты в конце отчетного периода капитализируются в активы «Готовая продукция» и «Незавершенное производство».
Понятие «расход» в МСФО и в национальных стандартах (ПБУ) связано с формированием отчета о прибылях и убытках и направлено на выявление финансового результата. Согласно МСФО расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе. Следовательно, понятия «расходы» и «затраты» не являются синонимами. В учетной практике расходы представляют собой совокупность затрат, включенных в полную себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг).
Различие понятий издержки производства и себестоимости связано с тем, что время осуществления издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции.
Профессоры Х. Хунгенберг и Д. Хан справедливо отмечают: «Издержки, которыми оцениваются только ресурсы, потребленные в ходе основной хозяйственной деятельности предприятия (производства и реализации продукции, работ, услуг), отличаются от затрат предприятия, кроме всего прочего, различной стоимостной оценкой в объеме (расчетные амортизация, проценты, риск, а также расчетная заработная плата предпринимателя)». Издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу.
Для признания затрат в качестве расходов необходимы следующие условия: затраты должны носить текущий характер, производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов и систематически отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности; возможность определить сумму расхода; наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Вторая группа показателей позволяет определить годовое сальдо прибыли, которое рассчитывается по формуле:
Доходы – Затраты = Годовое сальдо прибыли (3)
Третья группа показателей позволяет определить производственный результат:
Выручка – Издержки = Производственный результат (4)
При этом затраты должны оцениваться в целях осуществления планово-контрольных расчетов по фактической величине на базе цен приобретения, а издержки – по фактической величине на базе восстановительной стоимости.
2.6 Особенности расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при условии отражения вычитаемых временных разниц
Вычитаемые временные разницы являются самыми сложными моментами в практике бухгалтерского учета. Эти аспекты можно избежать путем оптимального сближения бухгалтерского и налогового учета. Но если возникают ситуации, требующие корректировки расчетов налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, то применение понятий «вычитаемые временные разницы» просто необходимо. Рассмотрим данные моменты с теоретической и практической точек зрения.
Вычитаемые временные разницы образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.
К вычитаемым разницам относятся:
- суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета, в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, больше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете;
- суммы разниц, возникающие из-за различного списания коммерческих и управленческих расходов в целях бухгалтерского и налогового учета;
- сумма излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль;
- сумма перенесенного на будущее убытка, не примененного в отчетном периоде, но который будет использован в следующих отчетных периодах;
- суммы кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), включенные в затраты в организациях, использующих кассовый метод определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, а в целях бухгалтерского учета – исходя из временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
- прочие различия.
Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
Включение в состав временных разниц суммы излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль, требует рассмотрения того, что понимается под этими словами. В связи с тем что бухгалтерская отчетность составляется теперь без оглядки на декларацию по налогу на прибыль, вероятнее всего, это сальдо переплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль). В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исчисление налогового актива из суммы излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль, даст экономически бессмысленную величину. По нашему мнению, ПБУ 18/02 в данном вопросе недоработано, и суммы излишне уплаченного налога на прибыль следует учитывать непосредственно в составе отложенных налоговых активов.
Рассмотрим учет убытков, перенесенных на будущее.