Рабочим планом счетов определено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль».
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
Д-т сч. 99 К-т сч. 90-9, 91-9 – 150 000 руб. – отражена сумма убытка за 2006 г.;
Д-т сч. 68-1 К-т сч. 99 – 36 000 руб. – отражен условный доход по налогу на прибыль;
Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 – 36 000 руб. – признан отложенный налоговый актив;
Д-т сч. 84 К-т сч. 99 – 114 000 руб. – отражен непокрытый убыток 2006 г.
Пример 3. Организация в марте 2007 г. продала объект основных средств, в результате чего получен убыток в размере 19 800 руб. Сумма убытка в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Срок полезного использования объекта при вводе в эксплуатацию был установлен в 48 месяцев, фактический срок эксплуатации на момент продажи составил 30 месяцев.
Следует отметить, что необходимость продажи основного средства может возникнуть у организации по разным причинам: объект может выйти из строя, и организации его проще продать, чем отремонтировать; организация перепрофилирует производство, и основное средство перестает использоваться; объект основных средств морально устарел; организации просто нужны деньги. Причины могут быть самыми различными.
Прибыль или убыток при реализации основных средств определяются на дату совершения операции. Прибыль от реализации включается в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором был реализован объект основных средств.
Если выручка от реализации окажется меньше остаточной стоимости основного средства и расходов, связанных с его реализацией, то результатом от реализации будет убыток, который в бухгалтерском учете формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и в том же периоде, когда он получен, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». В целях налогообложения прибыли полученный убыток учитывается особым образом.
В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.
Согласно ст. 323 НК РФ аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.
В нашем примере полученный убыток в бухгалтерском учете будет списан организацией в марте 2007 г., а в целях налогообложения прибыли убыток будет учитываться с апреля 2007 г. в течение 18 месяцев.
Поскольку в бухгалтерском учете убыток от реализации основного средства списывается сразу, а в налоговом учете – в течение 18 месяцев, то в соответствии с ПБУ 18/02 образуются вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив:
Д-т сч. 09 К-т сч. 68 – 4752 руб. – отражен отложенный налоговый актив (19 800 руб. 24 %).
С апреля 2007 г. в течение 18 месяцев:
Д-т сч. 68 К-т сч. 09 – 264 руб. – погашен отложенный налоговый актив.
Пример 4. Предположим, что 12.12.2006 г. организация заключила договор добровольного медицинского страхования своих работников сроком на один год, который вступает в силу с момента подписания. 12.12.2006 г. организацией был перечислен страховой взнос в размере 56000 руб.
Расходы на оплату труда (без учета страхового взноса) составили:
- за декабрь 2006 г. – 64 000 руб.;
- январь 2007 г. – 64 000 руб.;
- февраль 2007 г. – 149 000 руб.
Следует отметить, что страховые платежи по обязательному личному страхованию работников организации принимаются в полном объеме как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете. Что же касается добровольного страхования, то в налоговом учете данные расходы строго нормированы, что приводит к возникновению разниц. Такие разницы должны быть отражены в учете согласно ПБУ 18/02.
Декабрь 2006 г. Поскольку страховой взнос перечислен сразу, а договор заключен на срок более одного отчетного периода (год), расходы распределяются равномерно в течение 12 месяцев (с 13.12.2006 г. по 12.12.2007 г.).
На расходы организации в целях бухгалтерского учета в декабре 2006 г. может быть отнесена сумма 2907,1 руб. (56 000 руб. / 366 дн. 19 дн.).
Для целей налогового учета размер расходов на страхование может быть отнесен в сумме 1920 руб. (64 000 руб. 3 %).
Разница в сумме 987,1 руб. (2907,1 руб. – 1920 руб.) не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и составит постоянную разницу.
Постоянное налоговое обязательство согласно п. 4 ПБУ 18/02 составит 236,9 руб. (987,1 руб. 24 %):
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 – 236,9 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.
Январь 2007 г. Начиная с 2007 г. будут возникать не постоянные, а временные вычитаемые разницы. В целях бухгалтерского учета сумма страховых взносов за январь 2007 г. составит 4756,16 руб. (56 000 руб. / 365 дн. 31 дн.). В налоговом учете на расходы организация может отнести 1920 руб. (64000 руб. 3 %). Возникшая разница в сумме 2836,16 руб. (4756,16 руб. – 1920 руб.) будет являться временной вычитаемой.
Отложенный налоговый актив в сумме 680,68 руб. (2836,16 руб. 24 %) отражен следующей записью в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 09 К-т сч. 68 – 680,68 руб. – отражен налоговый актив.
Февраль 2007 г. Организация в бухгалтерском учете за февраль может учесть 4295,89 руб. (56 000 руб. / 365 дн. 28 дн.).
Общая же сумма расходов за январь – февраль 2007 г. составит 9052,05 руб. (4756,16 руб. + 4285,89 руб.).
В налоговом учете расходы учитываются нарастающим итогом, соответственно за январь – февраль 2007 г. на расходы по оплате труда можно отнести сумму страховых платежей в сумме 6390 руб. ((64 000 руб. + + 149 000 руб.) 3 %). Временная разница при этом составит 2662,05 руб. (9052,05 руб. – 6390 руб.).
Отложенный налоговый актив по сравнению с январем 2007 г. (680,88 руб.) уменьшился и составил 638,89 руб. (2662,05 руб. 24 %). В феврале 2007 г. бухгалтер организации должен откорректировать налог на прибыль в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 68 К-т сч. 09 – 41,79 руб. – отражено уменьшение налогового актива.
Пример 5. Предположим, что 10 марта текущего года торговая организация ООО «Альпари» заключила договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год. Страховая премия перечислена страховщиком 10 марта за весь период действия договора в размере 230 000 руб.
Расходы на оплату труда в организации за март (с момента вступления в силу договора страхования) составили 344 000 руб.; в апреле – 400000 руб.
Рабочим планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль».
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
10 марта:
Д-т сч. 76-1 К-т сч. 51 – 230 000 руб. – перечислена страховщику сумма страховой премии;
Д-т сч. 97 К-т сч. 76-1 – 230 000 руб. – сумма страховой премии отражена в составе расходов будущих периодов.
31 марта:
Д-т сч. 44 К-т сч. 97 – 13 863 руб. – списана часть страховой премии за март (230 000 руб. / 365 дн. 22 дн.).
В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ сумма страховых взносов за период с 10 марта по 31 марта (22 дня) составляет 13 863 руб. Полученная сумма превышает установленный законодательством размер 10 320 руб. (300 000 руб. 3 %), поэтому налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения лишь сумму в размере 10 320 руб. Разница в размере 3543 руб. не учитывается в целях налогообложения. Данная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, влекущую образование отложенного налогового актива:
Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 – 850,32 руб. – начислен отложенный налоговый актив (3543 руб. 24 %).
30 апреля:
Д-т сч. 44 К-т сч. 97 – 18 904,11 руб. – списана часть страховой премии за апрель (230 000 руб. / 365 дн. 30 дн.).
Сумма страховых взносов за период с 10 марта по 30 апреля (52 дня) составляет: 230 000 руб. / 365 дн. 52 дн. = 32 767,12 руб. Полученная сумма сравнивается налогоплательщиком с предельным размером: (344000 руб. + 400 000 руб.) 3 % = 22 320 руб. По условиям примера сумма превышает допустимый предел. Следовательно, в апреле у налого-плательщика вновь возникает вычитаемая временная разница: 22 320 руб. – – 3543 руб. = 18 777 руб. Значит, налогоплательщик в апреле опять должен отразить отложенный налоговый актив:
Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 – 4506,48 руб. – начислен отложенный налоговый актив (18 777 руб. 24 %).
Аналогичные проводки по списанию расходов на страхование бухгалтер будет отражать до окончания срока действия договора.
Следует обратить внимание на то, что в течение года разницы, возникающие в учетах, признаются временными, а в конце налогового периода накопленная сумма разниц будет представлять постоянную разницу, ко-торую налогоплательщик не вправе признать для целей налогообложения.
Пример 6. (в примере все показатели приведены без учета налога на добавленную стоимость.)
Производственная организация в I квартале текущего года решила принять участие в выставке. Стоимость аренды выставочного стенда составила 5000 руб. На изготовление и монтаж рекламных экспонатов было израсходовано 10 000 руб. На изготовление рекламных листовок организация затратила 6000 руб.
Выручка от реализации продукции за I квартал составила 300 000 руб.; за II квартал – 627 400 руб.
За II квартал у организации рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления.
Расходы по аренде стенда, на изготовление и монтаж рекламных экспонатов учитываются в полной сумме (пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ), а изготовление и распространение рекламных листовок подлежат нормированию (не более 1 % выручки от реализации). Выручка определяется на основании ст. 249 НК РФ.
Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1 % выручки от реализации за I квартал составила 300 000 руб. 1 % = 3000 руб.