Ниже, в разделе 1.3., приведены основные принципы и определения МСО, используемые при оценках для финансовой отчетности.
Следует сказать, что в состав Восьмого издания МСО 2007 как самостоятельный документ включен новый компонент – Международное применение оценки 3 (МПО 3) «Оценка активов государственного сектора для финансовой отчетности», где изложены основные принципы проведения оценки стоимости активов публичного сектора. Активы публичного сектора – это активы, находящиеся в собственности и/или контролируемые правительствами или государственными учреждениями для предоставления товаров и услуг населению. Принципы, применяемые для оценки активов публичного сектора в целом те же, что и для других активов. Оценка активов публичного сектора может производиться для ряда целей, в т.ч. для финансовой отчетности, планирования займов, обеспечения выпуска облигаций и т.д.
Международный комитет стандартов финансовой отчетности в государственном секторе Международной ассоциации бухгалтеров (МКСФОГС) разрабатывает стандарты финансовой отчетности для организаций государственного сектора – Международные стандарты финансовой отчетности в государственном секторе (МСФОГС), которые посвящены специфическим вопросам финансовой отчетности в публичном секторе и не освящаются в МСФО.
Вместе с тем, благодаря параллелям между МСФОГС и МСФО, данное применение повторяет часть положений МСО 1. Имущество в государственном секторе состоит из коммерческих и некоммерческих активов, а также из специализированных имущественных активов, включая активы культурного наследия, природоохранной зоны, активы инфраструктуры, общественные здания, коммунальные и казенные предприятия, рекреационные активы. Так же как активы частного сектора, активы государственного сектора подразделяются на операционные и неоперационные, которые в свою очередь включают в себя инвестиционные и излишние.
Выделение данного применения в самостоятельную единицу в своде документов МСО свидетельствует о расширении области применения оценки и повышении ее значимости.
Как указывалось ранее, в состав документов МСО входят также 14 руководств, которые содержат указания по применению стандартов в конкретных оценочных ситуациях. Руководства дополняют и расширяют стандарты и применения и имеют с ними равное значение. Более детальное описание процедур переоценки активов для целей финансовой отчетности представлено в следующих Международных руководствах:
- МР 1 «Оценка недвижимого имущества»
- МР 3 «Оценка стоимости машин и оборудования»
- МР 5 «Оценка стоимости движимого имущества»
- МР 8 «Затратный подход для финансовой отчетности»
- МР 9 «Анализ дисконтированного денежного потока»
- МР 10 «Оценка стоимости сельскохозяйственного имущества»
Ниже, в разделе 2, будут рассмотрены основные положения указанных руководств и практическое применение некоторых из них при выполнении оценки стоимости активов одного из предприятий. Однако прежде необходимо рассмотреть основные принципы и понятия, на которых базируется оценка имущества, в т.ч. и для целей финансовой отчетности.
1.3. Общие понятия и принципы оценки. Основные дефиниции
Поскольку назначение любой оценки является ее первичной функцией при проведении оценки активов для целей финансовой отчетности, исходным и определяющим в данном процессе является удовлетворение требований Стандартов финансовой отчетности. Вследствие этого Стандарты оценки, содержащие методологические положения и принципы, а также технологический аппарат выполнения оценочных процедур, должны быть сформированы таким образом, чтобы дать возможность наиболее полно учесть все требования МСФО в этой области.
Опыт профессиональных оценщиков имущества и общий диалог в рамках Международного комитета по стандартам оценки продемонстрировали, что за немногими исключениями, в мире существует общее согласие в отношении фундаментальных основ оценки как самостоятельной дисциплины. Местное законодательство и экономическая обстановка могут в некоторых случаях требовать особых подходов к оценке (иногда предусматривающих ограничения), однако основные положения, касающиеся методов и способов оценки во всем мире, как правило, одинаковы.
В базовом разделе МСО, который называется «Общие понятия и принципы оценки» (ОППО) приведены основные положения, на которых построены Стандарты, Применения и Международные Руководства. Для получения представления о фундаментальных основах оценки и их взаимосвязи со стандартами финансовой отчетности ниже приведены основные принципы, понятия и определения МСФО и МСО, касающиеся вопросов учета и оценки активов.
Термины МСФО
Справедливая стоимость – сумма, за которую актив может быть обменян или погашены обязательства между осведомленными и мотивированными сторонами при условии свободной сделки (МСФО 16, п. 6).
Балансовая стоимость - сумма, по которой принята стоимость актива после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (МСФО 16, п.6).
Первоначальная стоимость - сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств и справедливая стоимость другого встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения (МСФО 16, п.6).
Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. Амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы (МСФО 16, п.6).
Имущество, занимаемое собственником - имущество, которое держит собственник (или арендатор по договору финансовой аренды) для использования в производстве или поставках товаров или услуг либо для административных целей. (МСФО 40,4).
Инвестиционное имущество - имущество (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), которое держится (собственником или арендатором по договору финансовой аренды) для получения дохода от аренды или увеличения стоимости капитала или и того и другого, а не для:
а) использования в производстве или поставках товаров или услуг либо для административных целей, либо
б) продажи в ходе обычного бизнеса (МСФО 40, 4).
Текущие активы - активы, которые:
а) как ожидается, будут реализованы или сохранены для продажи или потребления в ходе обычного операционного цикла предприятия или
б) сохраняются прежде всего для целей торговли или в течение короткого времени, как ожидается, будут реализованы не позднее чем через двенадцать месяцев после даты баланса; или
в) представляют собой актив в форме денежных средств либо эквивалента денежных средств, который не ограничен в использовании (МСФО 1, п. 57).
Все прочие активы должны быть квалифицированы как нетекущие (долгосрочные) активы.
Чистая цена продажи - сумма, полученная от продажи актива при условии справедливой сделки между осведомленными и свободными сторонами, за вычетом затрат на ее осуществление (МСФО 36, п.5). МКСФО принял решение дополнить данное определение чистой цены продажи: «справедливая стоимость минус затраты на продажу».
Чистая стоимость реализации - определенная цена продажи в рамках обычного ведения бизнеса за вычетом затрат на продажу и предполагаемых затрат для подготовки сделки (МСФО 2). Чистая стоимость реализации используется только в контексте МСФО 2 (Запасы) для имущества, предназначенного для реализации. При таких условиях данная величина будет равна рыночной стоимости за вычетом затрат на продажу в том случае, если выполняются все условия определения рыночной стоимости. Данный термин эквивалентен термину чистая цена продажи.
Затраты на продажу – это все дополнительные затраты, которые прямо связаны с продажей актива, кроме финансовых затрат (процентов) и затрат по налогу на прибыль.
Сумма ожидаемого возмещения актива (или единицы, генерирующей денежные потоки) – наибольшая из двух оценок: справедливой стоимости (за вычетом затрат на продажу) или стоимости при текущем использовании (МСФО 36, п.6).
Переоцененная сумма - справедливая стоимость на дату переоценки за вычетом любого существенного накопления амортизации (обесценения) и существенных накопленных убытков от ослабления (МСФО 16, п. 31).
Основные средства - материальные активы, которые:
а) находятся у предприятия для целей использования в производстве или обеспечения услуг или продуктов, для сдачи в аренду или для административных целей;
б) будут использованы в течение более одного производственного цикла (МСФО 16, п. 6).
Стоимость в использовании - текущая стоимость предполагаемого будущего денежного потока, который обеспечивает продолжение использования актива и его реализацию в конце срока полезного использования (МСФО 36, п.6).