тов, не разъяснен (например, МСФО 41 ЃбСельское хозяйствоЃв, ПБУ 18/02
ЃбУчет расчетов по налогу на прибыльЃв). Система бухгалтерского учета в
сельскохозяйственных организациях должна быть сформирована таким обра-
зом, чтобы обеспечивалось:
единство данных, используемых Правительством Российской Федера-
ции при проведении государственной политики в области сельского хозяйст-
ва;
полноту и достоверность информации, собранной от всех сельскохо-
зяйственных предприятий;
возможность полноценного анализа полученных данных;
построение различного рода качественных прогнозных моделей;
прозрачность использования средств в сельском хозяйстве.
Сельскохозяйственная деятельность характеризуется отличительными
особенностями, которые необходимо учитывать при постановке учета в сель-
скохозяйственных организациях. Основная особенность состоит в том, что
объектами учета выступают животные, растения, а также продукция, полу-
ченная в результате биотрансформации растений и животных, то есть сель-
скохозяйственная продукция. Кроме того, объектом учета выступает и сама
биотрансформация, которая состоит из процессов роста, дегенерации, про-
изводства продукции и воспроизводства. В связи с особенностями сельско-
хозяйственной деятельности, а также в связи с тем, что общеустановленные
подходы не позволяют наилучшим образом представить финансовое поло-
жение и результаты деятельности сельскохозяйственной организации, в сис-
теме международных стандартов финансовой отчетности разработан и ут-
вержден специальный стандарт, устанавливающий правила отражения в от-
четности активов и обязательств сельскохозяйственных организаций. Пра-
вила учета сельскохозяйственной деятельности установлены МСФО 41
ЃбСельское хозяйствоЃв.
В соответствии с МСФО 41 ЃбСельское хозяйствоЃв животные и расте-
ния трактуются как биологические активы, а сельскохозяйственной продук-
цией признается продукция, собранная с биологических активов.
МСФО 41 ЃбСельское хозяйствоЃв определяет сельскохозяйственную
деятельность как управление биотрансформацией биологических активов в
целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или произ-
водства дополнительных биологических активов. В результате биотранс-
формации биологических активов в них происходят качественные и количе-
217
ственные изменения, которые необходимо учитывать. Биотрансформация
приводит к следующим результатам:
- изменению активов в процессе роста, дегенерации или воспроизводст-
ва;
- производству сельскохозяйственной продукции (молоко, шерсть и
др.).
При этом рост биологических активов означает увеличение количества
животных и растений или улучшение их качественных характеристик, деге-
нерация –уменьшение количества животных и растений или ухудшение их
качественных характеристик, а воспроизводство –производство дополни-
тельных животных или растений.
Сельскохозяйственная деятельность включает различные виды дея-
тельности: животноводство, лесное хозяйство, выращивание садов и насаж-
дений, цветоводство и др. МСФО 41 ЃбСельское хозяйствоЃв выделяет сле-
дующие их общие характеристики:
- способность биологических активов к изменению, так как животные и
растения поддаются биотрансформации;
- управляемость изменениями биологических активов;
- измеряемость изменений.
Только в том случае, если деятельность соответствует вышеперечис-
ленным характеристикам, она считается сельскохозяйственной и учитывается
по правилам МСФО 41 ЃбСельское хозяйствоЃв. Например, сбор продуктов,
вырабатываемых неуправляемыми источниками, в частности, рыбный про-
мысел в океане, не является сельскохозяйственной деятельностью и учитыва-
ется по правилам, отличным от МСФО 41 ЃбСельское хозяйствоЃв.
В России отдельного стандарта, посвященного сельскому хозяйству
нет. Вместе с тем, при формировании системы учета в сельскохозяйствен-
ных организациях наиболее сложным моментом как раз является выбор из
рекомендованных нормативными актами по бухгалтерскому учету таких
способов ведения бухгалтерского учета, которые бы в наибольшей степени
соответствовали специфике сельскохозяйственной отрасли. Необходимо
учитывать тот факт, что сельское хозяйство в большей степени, чем другие
отрасли, нуждается в государственной поддержке и государственном регули-
ровании.
Поэтому информация, формируемая в системе бухгалтерского учета
сельскохозяйственной организации должна удовлетворять информационные
потребности и государственных органов, занимающихся вопросами государ-
ственной поддержки и государственного регулирования.
При постановке учета сельскохозяйственные организации могут руково-
дствоваться Методическими рекомендациями по разработке учетной полити-
ки в сельскохозяйственных организациях, которые разработаны и утвержде-
ны Департаментом финансов и отчетности Министерства сельского хозяйст-
ва. Рекомендации учитывают специфику сельскохозяйственной отрасли и
разработаны на основании действующих национальных бухгалтерских стан-
дартов (ПБУ), в том числе ПБУ 1/98 ЃбУчетная политика организацииЃв, ПБУ
5/01 ЃбУчет материально-производственных запасовЃв, ПБУ 6/01 ЃбУчет основ-
ных средствЃв и других. Документом выделены следующие элементы учет-
ной политики:
- организация бухгалтерской службы;
- рабочий план счетов;
- индивидуальные формы первичных учетных документов;
- формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- технология обработки учетной информации;
- порядок проведения инвентаризации;
- порядок организации внутреннего контроля;
- методы оценки активов и обязательств.
Очевидно, что именно последний из элементов, то есть Ѓбметоды оцен-
ки активов и обязательствЃв составляет элемент финансового учета и финан-
совой отчетности, а также рассматривается международными стандартами
финансовой отчетности. При разработке методов оценки активов и обяза-
тельств разработчики рекомендаций в основном опирались на принцип Ѓбис-
торической стоимостиЃв, то есть активы и обязательства сельскохозяйствен-
ным организациям в основном рекомендовано оценивать по фактическим за-
тратам, что полностью соответствует действующим национальным стандар-
там (ПБУ). Вместе с тем, в международной практике при учете сельскохозяй-
ственной деятельности сельскохозяйственная продукция, животные и рас-
тения (биологические активы) оцениваются по справедливой стоимости.
В соответствии с МСФО 41 ЃбСельское хозяйствоЃв, биологические ак-
тивы в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчет-
ную дату, а также сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологи-
ческих активов компании, следует оценивать по справедливой стоимости, за
вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Справедливая стоимость –это
сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство
при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими со-
вершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Справедли-
вая стоимость актива зависит от его местоположения и состояния на данный
момент времени. Так, справедливой стоимостью крупного рогатого скота на
ферме является его цена на соответствующем рынке за вычетом транспорт-
ных и прочих расходов по доставке скота на рынок.
Для целей определения справедливой стоимости биологического акти-
ва или сельскохозяйственной продукции целесообразно сгруппировать био-
логические активы или сельскохозяйственную продукцию по основным ха-
рактеристикам (по возрасту, по качеству и др.). Компания выбирает основ-
ные характеристики исходя из тех, которые используются на данном рынке в
качестве основы ценообразования. Справедливая стоимость биологического
актива или сельскохозяйственной продукции чаще всего определяется исходя
из их котировочной цены на активном рынке. МСФО 41 ЃбСельское хозяйст-
воЃв определяет активный рынок как рынок, на котором объекты сделок яв-
ляются однородными, обычно в любое время могут быть найдены продавцы
и покупатели и информация о ценах является общедоступной. При отсутст-
вии активного рынка для определения справедливой стоимости компания
может использовать:
- цену последней сделки при условии, что в период между датой совершения
сделки и отчетной датой не произошло существенных изменений хозяйст-
венных условий;
- рыночные цены на аналогичные активы, скорректированные с учетом отли-
чий;
- отраслевые показатели, например, стоимость крупного рогатого скота в
расчете на килограмм мяса.
При отсутствии рыночных цен или других стоимостных показателей
биологических активов компания может использовать для определения спра-
ведливой стоимости дисконтированную стоимость ожидаемых от актива чис-
тых денежных потоков. В случае, если в момент первоначального признания
биологического актива, отсутствует информация о рыночных ценах и показа-
телях, и альтернативные расчеты справедливой стоимости не достаточно
надежны, биологические активы оцениваются по себестоимости за вычетом
амортизации и убытков от обесценения. Если в дальнейшем появляется воз-
можность достоверно определить справедливую стоимость, компания долж-
на перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагае-
мых сбытовых расходов.
Что же касается сельскохозяйственной продукции, то она во всех слу-
чаях должна оцениваться по справедливой стоимости, так как предполагает-