Правильность списания материальных ресурсов на производственные нужды по количеству и стоимости аудитор может проверить путем составления балансовых расчетов. Для этого сравнивается количество отпущенных сырья и материалов по нормам с выходом готовой продукции в натуральном выражении (с учетом технологических отходов по нормам).
Если в отчетном периоде производилась уценка отдельных производственных запасов, то в наличии должны быть акты (ведомости) инвентаризации, протоколы инвентаризационной комиссии, сведения о рыночных ценах, приказы руководителя, подтверждающие обоснованность такой операции. При этом убытки от уценки не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Правильность отражения в учете стоимости недостающих (излишних) ценностей, выявленных в ходе инвентаризаций, проверяется аудитором путем анализа инвентаризационных описей и сличительных ведомостей, приказов руководителя, бухгалтерских справок, решений судебных органов и т. д. На издержки может быть списана сумма недостач и порчи ценностей только в пределах норм естественной убыли, недостачи сверх норм должны относиться на виновных лиц, а при их отсутствии (или отказе суда во взыскании с них) – на убытки предприятия. Излишки ценностей подлежат оприходованию, а их сумма – отнесению на прибыль.
Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию материально-производственных запасов со склада устанавливается аудитором, как правило, путем выборочного контроля записей в учетных регистрах по счетам 23, 91, 24, 92, 18, 874, 943, 99 и др. и сопоставления их с данными первичных расходных документов. Ему следует убедиться, не списывают ли на производство, на реализацию или на другие цели неоприходованные материальные ценности, то есть не оформленные документами по приходу на склад. Стоимость материалов, использованных на строительство объектов основных средств, ремонт объектов социально-культурного назначения, не должна относиться на себестоимость: в первом случае ее нужно присоединять к сумме капитальных вложений по соответствующему объекту, во втором – списывать за счет чистой прибыли (фондов). Если в отчетном периоде материально-производственные запасы реализовывались на сторону, аудитору нужно выяснить также правильность исчисления налога на прибыль и НДС.
В том случае, когда предприятием в отчетном периоде осуществлялась розничная продажа товаров, учтенных на счете 281 «Товары на складе», аудитор должен выяснить правильность оприходования товаров (вместе с НДС, уплаченным поставщикам), расчета торговой наценки и пропорциональности ее списания по реализованным товарам, полноты исчисления налогов. Объектом контроля являются приходно-расходные документы и учетные регистры по счетам 281, 282, 641, 301, 311, 631, 902, 791, 702 и др.
В заключение аудитор проверяет операции по оприходованию, списанию и погашению стоимости МБП. Для этого он предварительно определяет их состав, количество и стоимость, правильность разграничения в учете основных средств и средств в обороте исходя из установленного на предприятии лимита. В ходе проверки используются оборотные ведомости, карточки и другие учетные регистры по счетам 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и 133 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов» и т. д.
Проверяя правильность включения стоимости МБП в издержки производства, аудитор должен знать, что стоимость переданных в производство и эксплуатацию МБП может погашаться одним из следующих способов:
– линейным способом – по фактической себестоимости предмета и нормам амортизации, исчисленным в соответствии со сроком полезного использования;
– путем списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя из количества продукции (работ), производимого с использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования.
Аудитору следует установить правильность применяемой корреспонденции счетов по движению МБП и начислению по ним износа, исследуя записи в регистрах синтетического учета и их документальное подтверждение. Ошибки и отклонения аудитор отмечает в своих рабочих документах.
Типичные ошибки:
– отсутствие первичных приходно-расходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;
– неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов;
– списание в расход неоприходованных материальных ценностей (не оформленных приходными документами);
– списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту их расхода, отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;
– несоблюдение зафиксированного в учетной политике варианта учета материальных ценностей, списываемых на производство, погашения стоимости переданных в эксплуатацию МБП;
– арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки.
3.2 Аудит операций с денежными средствами
Аудиторская проверка операций с денежными средствами включает проверку кассовых, банковских и валютных операции. Основная цель проверки – установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными средствами предприятия, правильности их отражения в учете.
На большинстве предприятий объем операций с денежными средствами бывает довольно значительным, поэтому проверка их является трудоемким процессом, хотя сами процедуры ее проведения достаточно просты. От аудитора требуется повышенное внимание, так как на практике наибольшее количество нарушений и злоупотреблений должностных лиц связано именно с этим участком учета.
В процессе аудиторской проверки операций с денежными средствами необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
– порядок ведения кассовых операций в национальной валюте Украины, утвержден Постановлением правления НБУ от 02.02.1995 № 21;
– Инструкция по организации работы с наличным обращением учреждениями банков Украины, утверждена постановлением правления НБУ от 20.06.1995 № 149;
– положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержден приказом Министерства финансов Украины от 31.03.1999 № 87.
В ходе аудита операций с денежными средствами решаются следующие задачи:
– ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денежных документов в кассе;
– изучение фактического порядка документального оформления операций по приходу и расходу денежных средств, ведения кассовой книги, учета кассовых операций;
– проверка соблюдения кассовой дисциплины (своевременности и полноты оприходования наличных денег в кассе и возврата в банк сверхлимитных остатков денежных средств, установленных правил расчетов наличными деньгами с юридическими лицами, порядка выдачи и возврата в кассу подотчетных сумм, целевого использования полученных из банка по чекам денежных средств (в том числе валютных) и др.);
– установление количества открытых в банках гривневых и валютных счетов, законности совершения операций по каждому счету;
– определение законности и целесообразности операций по поступлению и списанию средств с банковских счетов предприятия (в том числе валютных), правильности их отражения в учете;
– проверка состояния платежно-расчетной дисциплины по заключенным договорам.
Источниками информации для проверки операций с денежными средствами являются: кассовая книга, отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и т. д.), чековые денежные книжки, выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, платежные требования-поручения, авизо и пр.), журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, платежных поручений и т. п., учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 30, 31, 33, 34 и т. д., Главная книга, «Баланс» (ф. № 1), «Отчет о движении денежных средств» (ф. № 2) и др.
Приступая к проверке операций с денежными средствами, аудитору целесообразно получить по возможности полную информацию о состоянии внутреннего контроля по данному участку учета. Нередко денежные средства, как наличные, так и безналичные, являются объектом хищений и злоупотреблений со стороны кассира, бухгалтера и других должностных лиц. Выяснить, как на предприятии соблюдается кассовая дисциплина, насколько жестко контролируются операции с денежной наличностью, в том числе с валютой, как четко обеспечивается санкционирование различных платежей с расчетного и других счетов предприятия, можно путем фактической проверки, обследования, наблюдения и т. д. Полезным способом получения данных является также тестирование по заранее подготовленному вопроснику (табл. 9).
По результатам тестирования устанавливается фактическое отношение администрации к. организации учета и обеспечению сохранности и целевого использования денежных средств на предприятии. Соответственно аудитор намечает для себя объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур, последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточняет аудиторский риск. С целью упорядочения его действий рекомендуется разрабатывать специальную программу проверки (табл. 10).
Таблица 9 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с денежными средствами