В программе аудита операций с ОС должны быть сформулированы следующие задачи:
– изучение условий хранения и эксплуатации ОС, их состава и структуры;
– подтверждение правильности оформления и отражения в учете операций с ОС;
– подтверждение размеров начисленной амортизации по ОС и достоверности отражения ее в учете;
– установление объемов выполненных ремонтов ОС и правильности отражения расходов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;
– подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки ОС;
– оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации ОС.
Источниками информации для проверки операций с ОС являются: договоры купли-продажи ОС, акты (накладные) приемки-передачи ОС (ф. № 0С-1), акты приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-2), акты ввода в эксплуатацию, накладные, счета-фактуры, инвентарные карточки учета ОС (ф. № ОС-6), описи инвентарных карточек (ф. № ОС-7), инвентарные книги, инвентарные списки ОС (ф. № ОС-9), карточки учета движения ОС (ф. № ОС-8), акты на списание ОС (ф. № ОС-4), разработочные таблицы (ф. № 6, по расчету сумм амортизационных отчислений), дефектные ведомости, наряд-заказы на ремонт ОС, договоры на передачу (получение) в аренду объектов ОС, учетные регистры по счетам (ведомости, машинограммы и т. п.) по счетам 10, 13, 15, Главная книга и др.
На большинстве предприятий операции с основными средствами относятся к числу сравнительно редких в отличие от операций реализации продукции, кассовых и др. Однако независимо от количества операций с основными средствами на предприятии аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение систем их учета и контроля. Для получения предварительной информации о состояния этих систем можно использовать тестирование (табл. 1).
По результатам тестирования устанавливается фактическое отношение администрации к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации основных средств на предприятии. Соответственно аудитор намечает для себя объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур, последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточняет аудиторский риск. С целью упорядочения действий аудиторов (особенно в составе бригады) целесообразно разрабатывать специальную программу проверки (табл. 2).
В первую очередь аудитор должен удостовериться в соответствии фактического наличия основных средств учетным данным, изучить их состав и структуру. Для этого должен быть затребован от руководства предприятия полный список всех основных средств на дату составления отчета. В списке указываются наименование объекта, дата его поступления на предприятие, первоначальная (восстановительная) стоимость, норма и сумма амортизации, остаточная стоимость.
Наряду с этим изучаются инвентаризационные описи объектов основных средств, ведомости с результатами их переоценки, инвентарные карточки. Проверяя правильность отнесения отдельных объектов к основным средствам, аудитор должен исходить из экономического содержания, срока полезного использования и стоимости средств.
Так, аудитору следует помнить, что основные средства – это часть имущества, используемая для производства продукции (работ, услуг), непроизводственных нужд либо для управления предприятием в течение периода, превышающего 12 месяцев. Срок полезного использования объекта основных средств представляет собой период, в течение которого использование объекта призвано приносить предприятию доход или служить для выполнения целей его деятельности.
Проверка условий хранения и эксплуатации объектов основных средств, обеспечения их сохранности предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого полезен осмотр складов, производственных помещений, опрос сотрудников предприятия.
Таблица 1 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета ОС
| № | Содержание вопроса или объект исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Символ | Выводы и решения аудитора |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| А. Внутренний контроль | ||||
| 1 | Определен ли круг материально ответственных лиц, обеспечивающих сохранность ОС? | Имеется приказ, заключены договоры с материально ответственными лицами | У4 | Приказ и договоры отвечают установленным требованиям |
| 2 | Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность ОС? | Территория огорожена, ряд объектов ОС не имеют инвентарных номеров | У2 | Уточнить порядок регистрации объектов ОС |
| 3 | Проводятся ли инвентаризации объектов ОС? | Проводятся только в конце года инвентаризационной комиссией, назначенной приказом руководителя | У2 | Слабый контроль. Необходимо провести выборочную инвентаризацию |
| 4 | Каков порядок санкционирования операций по движению ОС? | Имеются факты несанкционированного перемещения отдельных объектов ОС | У1 | Отсутствует внутренний контроль. Риск контроля высокий |
| 5 | Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию ОС? | Выборочно по первичным документам | У2 | Риск контроля высокий. Необходимо провести выборочную проверку |
| 6 | Проверяется ли использование ОС по различным направлениям деятельности? | Не проверяется | У1 | Нет фактического контроля. Необходимо провести выборочную проверку |
| 7 | Выявляются ли лица, виновные в повреждении объектов ОС? | Не выявляются изза отсутствия систематического фактического контроля | У1 | Риск контроля высокий. При инвентаризации следует выяснить состояние ОС |
| 8 | Проверяется ли объем и качество ремонтов ОС? | Выборочно по машинам и оборудованию | У2 | Следует провести выборочную проверку по зданиям |
| 9 | Контролируется ли при списании ОС оприходование материалов и отходов? | Нет | У1 | Необходимо выборочно проверить операции по списанию ОС |
Продолжение таблицы 1
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Б. Система учета | ||||
| 10 | Установлен ли и соблюдается ли стоимостный критерий отнесения объектов к ОС? | Да | У4 | Обосновано применение установленного критерия |
| 11 | Произведена ли классификация ОС на соответствующие группы? | Нет | У1 | Возможны ошибки при начислении амортизации ОС |
| 12 | Обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим объектам ОС? | Способы выбраны, но не обоснованы | У1 | Велика вероятность ошибок в учете при использовании различных способов |
| 13 | Разработаны ли схемы отражения на счетах движения ОС? | Определен только рабочий план счетов, схем нет | У1 | Велика вероятность ошибок в корреспонденции счетов |
| 14 | Определен ли состав и порядок формирования инвентарной стоимости объектов ОС? | Определен состав, но не сформулирован порядок | У1 | Имеется вероятность ошибок при определении первоначальной стоимости объектов |
| 15 | Организован ли эффективный аналитический учет ОС, ведутся ли инвентарные карточки учета ОС? | Аналитический учет ведется по объектам ОС | У2 | Необходимо проверить соответствие данных инвентарных карточек и инвентарной описи ОС |
| 16 | Соблюдается ли график документооборота по учету движения ОС? | Первичные документы по движению ОС сдаются в бухгалтерию часто с опозданием на 1 месяц | У1 | Имеется вероятность искажения периодической отчетности из-за отсутствия данных |
| 17 | Выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетноплатежных документах? | Иногда в документах не выделяется НДС, но на счете 19 отражается | У1 | Велика вероятность ошибок в учете выделенного и возмещенного НДС |
| 18 | С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета ОС? (и т. д.) | Только в конце года | У1 | Велика вероятность искажения периодической отчетности |
Примечание. У1 – низкий уровень; У2 – ниже среднего; У3 – средний; У4 – высокий. Эти символы будут использованы ниже в таблицах данного учебного пособия.
Таблица 2 – Специальная программа аудиторской проверки операций с основными средствами (для бригады)