Аналогичному контролю подвергаются и коммерческие расходы, которые связаны со сбытом продукции и включают расходы на тару и упаковку, по доставке продукции на станцию отправления, погрузке в вагоны, автомобили, комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям, расходы на рекламу и др. Они учитываются на счете 93 «Расходы на сбыт». Аудитору путем сверки данных первичных расчетно-платежных документов и учетных регистров по счету 93 следует выяснить организацию аналитического учета этих расходов, а с помощью арифметического контроля – проверить правильность их распределения между видами реализованной продукции. Распределение должно производиться пропорционально стоимости реализованной (отгруженной) продукции по фактической себестоимости или учетным ценам, кроме расходов на тару и транспортировку, которые списываются прямым путем.
В заключение аудитор проверяет правильность исчисления НДС и финансовых результатов от реализации. Особое внимание должно быть обращено на факты реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, При установлении таких фактов следует выяснить их причины и проверить правильность доначисления сумм НДС и налога на прибыль.
Аудитор должен изучить также правильность отражения в учете реализации продукции (работ, услуг) при осуществлении товарообменных (бартерных) операций, расчетов путем зачета взаимных требований (особенно при многосторонних зачетах), при получении векселей банка или третьей стороны за отгруженную продукцию и др. Объектом его пристального внимания должны быть документальное подтверждение совершенных хозяйственных операций, применяемые схемы корреспонденции счетов по ним, исчисление различных налогов (на прибыль НДС, на пользователей автомобильных дорог и др.).
Свои выводы он обосновывает данными проверяемых первичных документов и учетных регистров, результатами производимых контрольных арифметических расчетов. Обнаруженные и ходе аудита ошибки и нарушения аудитор регистрирует в рабочей документации.
Типичные ошибки:
– ведение бухгалтерского учета реализации продукции «по оплате»;
– неправильное исчисление фактической себестоимости реализованной продукции;
– несоблюдение установленного учетной политикой метода определения выручки для целей налогообложения;
– некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете реализации продукции по бартеру, при осуществлении многостороннего зачета взаимных требований и другим «нетрадиционным» операциям.
ТЕМА 5 Методика аудиторской проверки расчетных операции
В процессе хозяйственной деятельности предприятие вступает в различные расчетные отношения с поставщиками, покупателями, банками, своими филиалами, дочерними (зависимыми) обществами, работниками, бюджетом и внебюджетными фондами, инвесторами и др. Предприятие осуществляет расчеты как в безналичном порядке, так и с использованием наличных денежных средств, векселей, взаимозачетов, а также путем прямого обмена продукцией и товарами (бартера). Разнообразие участников расчетных отношений и форм расчетов между ними создает предпосылки для нарушений и злоупотреблений при осуществлении расчетных операций и поэтому требует постоянного контроля за их проведением и отражением в учете. Правильность организации расчетных операций обеспечивает высокую оборачиваемость средств предприятия, укрепление договорной и расчетной дисциплины, улучшение его финансового состояния.
Цель аудита расчетных операций – оценка правильности организации учета расчетов на предприятии, подтверждение законности образования дебиторской и кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности погашения.
В процессе аудиторской проверки расчетных операций следует руководствоваться следующими нормативными документами:
– Инструкция № 3 «Об открытии банками счетов в национальной и иностранной валюте»;
– Постановление Правления НБУ от 04.02.1998, № 36;
– Постановление Правления НБУ № 473 от 11.11.1998 «Изменения и дополнения к порядку ведения кассовых операций в национальной валюте Украины»;
– Приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов» от 10.08.2001»;
– Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.1993, № 15-93;
– Постановление Правления НБУ от 26.03.1998 № 19 «О валютном контроле»;
– Закон Украины «О внесении изменений в некоторые Декреты КМУ по вопросам валютного регулирования» от 03.06.1997, № 297.
Для того чтобы наметить направления проверки, области углубленного контроля, аудитору необходимо получить предварительное представление о состоянии расчетов на предприятии. Поэтому он должен установить наличие на предприятии необходимой нормативной базы; перечень применяемых первичных документов, порядок их заполнения; состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций; организацию внутреннего контроля расчетных операций. Ответы на эти и другие вопросы могут быть получены путем тестирования данного участка системы контроля на предприятии (табл. 16).
На основе данных тестирования может быть установлено, насколько контроль расчетных операций отвечает современным требованиям, а учет расчетных операций выполняет поставленные перед ним задачи. Если окажется, что вероятность пропуска ошибок велика, то аудитору потребуется включить в программу проверки и направить особые усилия на изучение тех вопросов и участков учета, которые не подвергались внутреннему контролю или которым не уделялось должного внимания со стороны бухгалтерии.
Таблица 16 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета расчетных операций
| № п/п | Содержание вопроса или объект исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Символ | Выводы н решения аудитора |
| А. Внутренний контроль | ||||
| 1 | Проводится ли инвен-таризация расчетов? | Один раз в полугодие | У2 | Слабый контроль. Про-вести выборочную ин-вентаризацию |
| 2 | Проверяются ли сроки возникновения задол-женности? | Выборочно и нерегу-лярно | У2 | Возможны пропуски сро-ков исковой давности |
| 3 | Имеются ли акты сверки расчетов и как регулярно проводится их анализ? | Акты сверки расчетов имеются, но они не анализируются | У2 | Ослаблен внутренний контроль. Риск контроля высокий |
| 4 | Выявляются ли и анализируются при-чины неплатежей? | Выборочно по первич-ным документам | У2 | Необходимо провести выборочную проверку |
| Б. Система учета | ||||
| 5 | Разработаны ли схемы организации и отраже-ния на счетах расчет-ных операций? | Определен только ра-бочий план счетов, схем нет | У2 | Велика вероятность оши-бок в корреспонденции счетов |
| 6 | Установлен ли и как соблюдается график документооборота по расчетным операци-ям? | График системати-чески нарушается | У2 | Возможны ошибки в пе-риодической отчетности из-за отсутствия данных |
| 7 | Ведется ли аналити-ческий учет по каж-дому виду расчетов? | Да | У3 | Выборочно проверить правильность учетных записей |
| 8 | Проверяются ли глав-ным бухгалтером за-писи по расчетным операциям в учетных регистрах? | Ежеквартально | У3 | Вероятность ошибок невысока |
Проверку состояния расчетов рекомендуется начинать с выяснения соответствия данных регистров по учету расчетов счетам Главной книги. Затем осуществляется инвентаризация расчетов или анализ материалов инвентаризации, если они имеются к моменту проверки. При этом нужно установить, нет ли пропуска сроков исковой давности по расчетам с дебиторами и кредиторами, причины и виновных лиц в пропуске таких сроков; тождество расчетов с банками, подразделениями предприятия, бюджетом и внебюджетными фондами; правильность и обоснованность списания сомнительных долгов, а также сумм других задолженностей; правильность и обоснованность числящихся на балансе сумм задолжен-ности по недостачам и меры, принятые к их взысканию; достоверность предъявленных к дебиторам претензий, подтверждение претензий договорными обязательствами, предъявление исков на взыскание этих задолженностей в судебном порядке и др.
Изучение материалов инвентаризации расчетов позволит аудитору сосредоточить внимание на тщательной проверке тех расчетных операций, где выявлены отсутствие внутреннего контроля, расхождения, ошибки, сомнения в законности или реальности операции.
При проверке расчетов применяются приемы фактического и документального контроля, аналитические процедуры, логический анализ, а также устные опросы должностных лиц по отдельным вопросам данного раздела аудиторской программы.
5.2 Аудит расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами
В ходе проверки расчетов с поставщиками, покупателями, разными дебиторами и кредиторами должны быть решены следующие задачи: