Правильность учета затрат по ремонту основных средств проверяется по данным соответствующих учетных регистров. Аудитор должен знать, что затраты на ремонт (текущий, средний, капитальный) основных средств могут отражаться в учете одним из следующих способов:
– при небольших объемах ремонтных работ затраты относятся на счета издержек в том периоде, в котором они возникли;
– при проведении крупных плановых ремонтов для равномерного включения затрат в себестоимость продукции целесообразно формирование резерва на выполнение всех видов ремонтов (резерв формируется путем ежемесячных отчислений на основе плановой сметы затрат и учитывается на счете 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей» на отдельном субсчете);
– при выполнении крупных по затратам и продолжительных по времени (до нескольких лет) особо сложных ремонтов основных средств может создаваться ремонтный фонд (отчисления в него производятся ежемесячно на основе стабильных нормативов, устанавливаемых самим предприятием на пять лет, и учитываются на отдельном субсчете счета 47;
– при выполнении крупных внеплановых ремонтов затраты могут сначала относиться на счет 39 «Расходы будущих периодов» и равномерно списываться на себестоимость в течение периода, оставшегося до конца года.
Конкретный вариант учета затрат на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в его фактическом соблюдении, а также в том, что затраты на ремонт основных средств производственного назначения отнесены на себестоимость, а непроизводственного – за счет чистой прибыли или фондов предприятия. Важно также проанализировать достоверность показателей проектно-сметной документации на проведение ремонта и актов сдачи-приемки выполненных работ, чтобы выяснить: не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция объектов основных средств, затраты по которым должны относиться на капитальные вложения (и соответственно увеличивать учетную стоимость этих объектов).
Правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество проверяется по договорам аренды и учетным регистрам по счетам 531, 377, 713, 23, 949, 15 и др. Аудитору следует обратить внимание на такие договора, заключенные с физическими лицами. Уплачиваемые по ним суммы облагаются подоходным налогом и относятся за счет чистой прибыли или фондов предприятия. Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения. Если предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудитору необходимо на основе анализа заключенных договоров, расчетно-платежных документов выяснить целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения.
Внимательному аудиторскому изучению подлежат операции по выбытию основных средств (реализации, взносу в уставный капитал, безвозмездной передаче, списанию). Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и т. д.) и регистров аналитического и синтетического учета (карточек, ведомостей, машинограмм и др.). Например, анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудитор должен выяснить причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя предприятия.
Выбытие объектов основных средств отражается в учете с использованием счета 742 «Доходы от реализации необоротных активов». Финансовый результат от реализации и списания объекта основных средств относится на счет 793 «Результат прочей обычной деятельности», а от безвозмездной передачи и от операций по взносу основных средств в уставный капитал – на счет 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» или на счет 42 «Дополнительный капитал». Для целей налогообложения убыток от выбытия основных средств не учитывается, прибыль – корректируется на величину официально публикуемого индекса инфляции. При безвозмездной передаче объектов основных средств (и другого имущества) предприятие уплачивает НДС с их балансовой (остаточной) стоимости.
Аудитору следует убедиться в соблюдении на предприятии требований методологии учета и налогового законодательства по операциям с основными средствами (путем прослеживания, арифметического контроля операций, анализа правильности применяемых схем корреспонденции счетов). Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочих документах аудитора.
Типичные ошибки:
– несвоевременное оприходование объектов основных средств;
– неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов основных средств;
– начисление износа по полностью амортизированным объектам;
– некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию основных средств (списании, реализации по цене ниже остаточной стоимости и др.);
– неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств;
– неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств.
2.3 Аудит нематериальных активов
Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверности и законности операций, осуществленных на предприятии с нематериальными активами (НА), аудитор должен решить ряд задач:
– изучить состав и структуру НА по данным первичных документов и учетных регистров, порядка их эксплуатации;
– подтвердить право собственности на объекты НА;
– установить правильность отражения в учете операций с НА;
– подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по НА;
– оценить качество инвентаризаций НА.
Источниками информации об операциях с НА являются: договоры купли-продажи (создания) объектов НА, авторские договоры, акты приемки-передачи объектов НА, свидетельства на право пользования, лицензии, протоколы о внесении объектов НА в уставный капитал (совместную деятельность) и согласовании их стоимости, карточки учета НА (ф. № НМА-1), описи инвентарных карточек, инвентарные книги, акты приемки-передачи, акты списания, протоколы собраний учредителей, разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы и т. д.) по счетам 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, 46, 63, 154, 976, 972, Главная книга и пр.
К НА, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:
– из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и т.д.;
– патентов на изобретения, промышленные образцы, свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания и лицензионных договоров на их использование;
– прав на ноу-хау и т.п.
К НА относятся также права пользования земельными участками, природными ресурсами, организационные расходы, «гудвилл» (цена фирмы) и пр.
Характерными особенностями НА являются:
– отсутствие материально-вещественной формы;
– использование в течение длительного времени (более одного года);
– способность приносить доход для предприятия;
– высокая степень риска в отношении возможных доходов в будущем от их использования.
Отношения, связанные с созданием, правовой охраной и использованием НА, регулируются П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», П(С)БУ 19 «Объединения предприятий»
Поскольку на практике операции с НА на многих предприятиях бывают сравнительно немногочисленными, аудиторские процедуры должны быть направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета. Для получения предварительной информации о состоянии систем учета и контроля за операциями с НА можно рекомендовать тестирование (табл. 3).
По результатам тестирования определяется: как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации НА на предприятии, Аудитору предстоит установить при планировании контрольных процедур последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточнить аудиторский риск. Поэтому полезной является разработка специальной программы проверки (табл. 4).
НА отражаются в учете в сумме фактических затрат на приобретение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для использования в запланированных целях.
При проведении проверки следует помнить, что НА могут быть приняты на учет при их соответствии следующим требованиям:
– иметь товарную форму (схема, проект, авторское право, патент и др.) и являться объектом купли-продажи;
– иметь законодательное подтверждение и реальную цену и стоимость;
– приносить доход и иметь документальное подтверждение приобретения (создания).
Аудитор должен проверить правильность оценки, учета движения и амортизации стоимости НА на предприятии. НА могут поступать на предприятие:
– от учредителей в виде вклада в уставный капитал (стоимость определяется по договоренности между учредителями);
– путем приобретения за плату (стоимость определяется исходя из фактических затрат);
– путем создания на самом предприятии (стоимость определяется исходя из фактических затрат);
– безвозмездно в виде дара от юридических и физических лиц (стоимость определяется исходя из рыночных цен) и т. д.
Затраты, связанные с приобретением и созданием НА, носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» как долгосрочные инвестиции.